Трансфертне ціноутворення: новації 2015 року

Запроваджуючи систему ТЦ в Україні з 01.09.13 р., законодавець чітко визначив, що звичайні ціни застосовуватимуться лише в цій сфері. Але, незважаючи на це, в ПКУ все ще використовувалася звичайна ціна стосовно ПНП, ПДВ і ПДФО («старі» п. 153.10, п.п. 135.5.4, пп. 184.7 і 189.1 ПКУ тощо). Тому їх потрібно було якось відокремити.

Закон № 72 виконав цю функцію. У п.п. 14.1.71 ПКУ з’явилося попередження — застосовувати поняття «звичайна ціна» можна у випадках, установлених ПКУ, крім КО, визнаних такими згідно зі ст. 39 ПКУ. Цілком логічно зникла згадка і про саме ТЦ як систему визначення звичайної ціни (п.п. 14.1.251¹ ПКУ).

Та й мета ТЦ тепер сформульована інакше. Сьогодні вона полягає не у визначенні рівня звичайної ціни, а у співставленні умов в КО виходячи з принципу «витягнутої руки».

Але хочемо вас відразу заспокоїти: в принципі це одне й те саме. Адже все одно завдання ТЦ залишилося незмінним — відкоригувати різницю між звичайною та договірною цінами. У цьому нас переконують пп. 140.5.1, 140.5.2, п. 188.1 ПКУ (у них усе ще йдеться про звичайні ціни).

Що таке принцип «витягнутої руки»

Зауважте: цей принцип згаданий у ПКУ вперше. Незважаючи на це, саме на ньому базувався та базується сьогодні ТЦ. Що ж це таке?

Офіційне формулювання принципу «витягнутої руки» ми знаходимо в Типовій податковій конвенції ОЕСР. Наведене воно і в Настанові ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб*.

Його суть в такому: якщо між двома пов’язаними підприємствами в межах комерційних або фінансових взаємовідносин створюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома непов’язаними підприємствами, то будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з них, однак через наявність цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і, відповідно, оподаткований.

Щось схоже містять в собі пп. 39.1.2 і 39.1.3 ПКУ. При цьому зауважте: ПДВ у них навіть не згадується. Але ТЦ застосовуватиметься і для коригування ПДВ. Адже у п.п. 39.1.4 ПКУ чітко зазначено, що встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» проводиться з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати і ПНП, і ПДВ.

Законодавці вирішили і тут провести невелике коригування. Повний перелік КО ви знайдете на рис. 1 (с. 39).

Зверніть увагу! У п. 4 цього переліку «випадають» прямі операції між пов’язаними особами.

На нашу думку, немає сенсу операції, здійснені через посередника, відносити до КО, тоді як прямі взаємовідносини між пов’язаними особами не контролюватимуться. Найімовірніше, у п.п. 39.2.1.5 ПКУ (ср. ) законодавець хотів включити до переліку КО операції між пов’язаними особами, проведені безпосередньо або через «підставних» непов’язаних посередників. Однак, як часто буває, «маємо те, що маємо». Поглянемо, що із цього приводу скажуть фіскали.

Зауважте, що ст. 39 ПКУ по-своєму розшифровує таке поняття, як «госпоперація». Тепер до нього включають усі види операцій, угод або домовленостей, документально підтверджених чи непідтверджених, які можуть впливати (!) на оподатковуваний дохід платника податків.

Рис. 1. Перелік контрольованих операцій у 2015 році

Увага! Перелік госпоперацій, наведений у п.п. 39.2.1.4 ПКУ, не є вичерпним. Мабуть, це зроблено з метою включення до цього списку якомога більше операцій. Але! Не слід забувати, що операція може потрапити до складу контрольованих при досягненні ще й вартісних критеріїв.

Вартісні критерії: їх усе більше

З 01.01.15 р. на заміну критерію у 50 млн грн. прийшли два вартісні критерії (п.п. 39.2.1.7 ПКУ), які повинні виконуватися одночасно.

1. Загальний дохід групи (платника податків і його пов’язаних осіб) від усіх видів діяльності, який враховується при визначенні об’єкта обкладення ПНП, повинен перевищити 20 млн грн. за рік.

Щоб перевірити, досягнуто цей критерій чи ні, потрібно скласти дані річних декларацій з ПНП (ряд. 1) усіх пов’язаних осіб платника податків. Очевидно, що «пов’язані» фізособи, єдиноподатники та нерезиденти в такому розрахунку не беруть участі, оскільки ПНП не сплачують. Якщо валовий прибуток такої групи за 2015 рік буде менше 20 млн грн., то можете забути про КО до наступного року. Ви не підпадаєте під ТЦ у 2015 році.

2. Обсяг операцій** групи (платника податків і його пов’язаних осіб) з одним контрагентом за рік перевищує:

• 1 млн грн. (без урахування ПДВ)

• або 3 % доходу платника податків, який враховується при визначенні об’єкта обкладення ПНП за відповідний рік.

Щоб перевірити цей критерій, потрібні не лише ваші дані про взаємовідносини з контрагентом, але й дані про взаємовідносини з цим контрагентом усіх ваших пов’язаних осіб.

Приклад. У 2015 році загальна сума доходів підприємства А становила 10 млн грн. Доходи пов’язаного з ним підприємства Б склали 15 млн грн. Обидва підприємства є платниками ПНП. Отже, перший критерій виконано (доходи групи — 25 млн грн.).

• для підприємства А — 300 тис. грн. (10000000 х 3 %);

• для підприємства Б — 450 тис. грн. (15000000 х 3 %).

• у підприємства А його операції на 50 тис. грн. будуть конт­рольованими (виконано обидва вартісні критерії);

• у підприємства Б його операції на суму 350 тис. грн. не будуть контрольованими (не виконано другий критерій).

Пов’язані особи

Оскільки порушили питання пов’язаності осіб, то поговоримо і про розширення їх складу.

До умов, які описані у п.п. 14.1.159 ПКУ, додано декілька новацій.

1. Кредитори. Якщо сума всіх кредитів (позик), ПФД від однієї юрособи перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза, такі особи вважаються пов’язаними. Те саме стосується кредитів, отриманих від різних осіб, але гарантом за яким є одна й та сама особа.

2. Добровольці. Сторони договору можуть добровільно визнати себе пов’язаними особами.

3. Суд. Фіскали отримали право в судовому порядку доводити пов’язаність тих чи інших юридичних і фізичних осіб, одна з яких здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої особи або кожної з таких осіб.

Отже, будьте обережними!

Неконтрольовані операції

Що стосується неконтрольованих операцій, то до їх складу потраплять усі ті операції, які не можна віднести до контрольованих. Причому, враховуючи настрій податківців, ваш вибір доведеться обґрунтовувати.

Щоб якось полегшити роботу платникам податків, у ПКУ окремо виділений список операцій, які точно не є контрольованими (див. рис. 2).

Рис. 2. Неконтрольовані операції у 2015 році

Методи

Методи відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» нічим не відрізняються від методів, які застосовувалися для визначення ціни при здійсненні КО у 2014 році.

Однак є й нововведення. Наприклад, обрати можна лише один з методів, зазначених у п.п. 39.3.1 ПКУ. Який з методів підійде у кожному конкретному випадку, підкаже п.п. 39.3.2 ПКУ.

Але! Якщо у вас буде вибір між декількома методами, потрібно дотримуватись пріоритетності (див. рис. 3).

Метод нижчого пріоритету слід застосовувати лише у тому випадку, коли немає можливості використовувати методи вищого пріоритету.

Рис. 3. Пріоритетність методів ТЦ

Увага! Той метод ТЦ, який оберете ви, повинні будуть використовувати і податківці при перевір­ці (якщо, звичайно, не доведуть, що доцільніше було обрати інший метод).

Ще одна новація — «діапазон цін (рентабельності)». Його потрібно використовувати в разі, якщо під час застосування методів ТЦ порівняння ціни або фінансового показника КО проводиться з цінами або фінансовими показниками декількох порівнянних неконтрольованих операцій (п.п. 39.3.2.2 ПКУ).

Так, якщо ціна в КО або відповідний показник рентабельності КО перебуває:

• у межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»;

• поза діапазоном цін (рентабельності) — використовується медіана діапазону цін (рентабельності)*.

Однак попереджаємо: медіана діапазону цін (рентабельності) використовується лише у бік збільшення податкових зобов’язань.

Як відомо, для того щоб порівняти комерційні та фінансові умови операцій, ви повинні використовувати відповідні джерела інформації (п.п. 39.5.3.1 ПКУ).

Увага! Тепер це можуть бути будь-які інформаційні джерела, які є загальнодоступними і що надають інформацію про порівнянні операції і осіб.

При цьому під час перевірок контролери також зобов’язані використовувати:

• лише загальнодоступні джерела інформації, а не посилатися на бази внутрішнього користування (п.п. 39.5.3.3 ПКУ);

• джерела, якими користувався платник податків (якщо не доведуть, що інші джерела інформації надають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних і фінансових умов операцій).

Звітність і документація

Звітність. Спочатку про звітність за 2014 рік. Звіт про КО за 2014 рік подаємо до 1 травня 2015 року та формуємо за «старими» правилами (п. 2 Прикінцевих положень Закону № 72). А ось за новим порядком звітність подаватимемо вже у 2016 році.

І відразу попередимо: її склад дещо змінився. У 2015 році:

• платники, які протягом звітного періоду здійснили хоча б одну КО, зобов’язані подати одночасно з декларацією з ПНП інформацію про проведені КО. Вона виглядатиме як окремий додаток;

• платники, обсяг КО яких з одним контрагентом перевищить 5 млн грн. (без урахування ПДВ), зобов’язані до 1 травня року, наступного за звітним, подавати звіт про КО. Причому форма звіту — виключно електронна.

Нової форми звіту ще немає, як і додатка до декларації з ПНП. Однак добре, що час для її затвердження ще є.

Документація. Увага! Нове правило 2015 року — кожному платнику, який хоча б раз у звітному періоді здійснив КО, необхідно буде вести та зберігати документацію з ТЦ (п.п. 39.4.3 ПКУ). Це тепер ваш прямий обов’язок.

Зауважте: поділу на великих і малих платників не буде. Ця доля спіткає всіх платників, які провели КО.

Однак є й ще одна причина — податківці (з органу, в якому ви перебуваєте на обліку) можуть надіслати запит, в якому вимагатимуть надати їм цю документацію. До речі, направити вам його можуть не раніше 1 травня року, наступного за календарним роком, в якому такі КО були здійснені (п.п. 39.4.5 ПКУ).

Час на підготовку — 1 місяць. Яку саме інформацію вам необхідно буде подати, прописано у п.п. 39.4.6 ПКУ. Зауважте, що в ній доведеться конкретизувати дані навіть щодо пов’язаних осіб.

Документацію по ТЦ подавайте державною мовою. У разі подання разом із документацією документів, викладених іноземною мовою, додатково буде потрібний переклад таких документів державною мовою (п.п. 39.4.9 ПКУ).

Перевірки: чим далі в ліс, тим…

Контролери не мають права проводити більше 1 перевірки КО одного платника податків протягом календарного року (п.п. 39.5.2.4 ПКУ).

При цьому, якщо КО пройшла перевірку та щодо неї установлена відповідність принципу «витягнутої руки», контрагентів за такою операцією вже не перевірятимуть (п.п. 39.5.2.5 ПКУ). Матеріали та відомості, отримані під час «трансфертного» контролю, можуть використовувати при перевірці інших осіб, які є сторонами КО (п.п. 39.5.2.23 ПКУ).

Установлений новий строк проведення перевірки:

• він не повинен перевищувати 18 місяців (п.п. 39.5.2.8 ПКУ) — у загальному випадку. Причому кожні 6 місяців вас інформуватимуть про стан проведення перевірки;

• він може бути продовжений не більше ніж на 12 місяців, якщо контролерам потрібно буде отримати інформацію від іноземних держорганів, провести експертизу та/або перекласти українською мовою документи (п.п. 39.5.2.9 ПКУ).

Більше того, визначено новий строк давності для проведення перевірок КО — не 1095 днів, як було раніше, а 2555 днів (7 років!) (п. 102.1 ПКУ).

Види коригувань

Самостійне. Якщо виявиться, що при здійсненні КО був порушений принцип «витягнутої руки», платник має право самостійно здійснити коригування ціни та сум податкових зобов’язань. Але! За умови, що це не призведе до зменшення суми податку, належної сплаті до бюджету (п.п. 39.5.4.1 ПКУ).

Пропорційне. Його можна провести, якщо відхилення від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», буде виявлено податківцями під час перевірки умов КО з пов’язаними особами — резидентами.

У такому разі інша сторона КО — пов’язана особа має право на таке коригування своїх податкових зобов’язань виходячи з умов, що відповідають принципу «витягнутої руки» (п.п. 39.5.5.1 ПКУ).

Зворотне. Проводиться в разі, якщо було пропорційне коригування, але надалі воно скасовано (п.п. 39.5.5.6 ПКУ). Штрафні санкції в цьому випадку не нараховуються (п.п. 39.5.5.9 ПКУ).

Відповідальність

Закон № 72 встановив і новий вид штрафів (п. 120.3 ПКУ). Так:

• за неподання (несвоєчасне подання) звіту про КО ви сплатите 100 розмірів МЗП, встановленою на 1 січня податкового (звітного) року. Для 2015 року — це 121800 грн.;

• за операції, не задекларовані у звіті, — 5 % від суми таких операцій;

• за ненадання документації — 3 % від суми операцій, за якими не була надана документація. Але! Не більше 200 розмірів МЗП за всі незадекларовані КО. На нашу думку, такий вид відповідальності застосовуватиметься, якщо ви не подали документацію після отримання другого запиту (п.п. 39.4.8 ПКУ).

Зауважте: за неподання (несвоєчасне подання) додатка до декларації з податку на прибуток відповідальність не передбачена.

Додатково не забуваємо, що штрафні санкції за помилки, допущені при розрахунку грошових зобов’язань відповідно до норм ст. 39 ПКУ за період з 1 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року застосовуються у розмірі 1 грн. за кожне порушення (п. 20 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Висновки

• Ідентифікувати КО тепер потрібно залежно від податку: ПНП чи ПДВ.

• КО — це переважно ЗЕД-операції.

• Запроваджено нові вартісні критерії — 20 млн грн. і 1 млн грн. замість 50 млн грн.

• Звітність з КО за 2014 рік складаємо за «старими» правилами. За підсумками 2015 року звіт з КО подаватимуть лише платники, обсяг КО яких з одним контрагентом перевищить 5 млн грн. Решта — лише додаток до декларації з ПНП.

• Збільшено розміри штрафів за неподання звітності та документації з ТЦ.

Документи та скорочення статті

Закон № 72 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» від 28.12.14 р. № 72-VIII.

ПФД — поворотна фінансова допомога.

ТЦ — трансфертне ціноутворення.

ПНП — податок на прибуток.

КО — контрольована операція.