Податкова реформа — 2015. Податок на прибуток

З 1 січня 2015 року запроваджується нова концепція оподаткування прибутку підприємств. Об’єктом оподаткування буде фінансовий результат, визначений за даними бухобліку, з урахуванням податкових різниць. Коригування фінрезультату на податкові різниці зводиться до того, що деякі бухоблікові показники, які впливають на фінрезультат, будуть заміняти аналогічними показниками, розрахованими за податковими правилами.

Під нову концепцію розд. III ПКУ переписано повністю!

Платниками ПНП з числа резидентів будуть (п.п. 133.1.1 ПКУ) суб’єкти господарювання — юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім:

1) бюджетних установ;

2) неприбуткових організацій (громадських об’єднань, політичних партій, релігійних, благодійних організацій, пенсійних фондів), які включені до Реєстру неприбуткових організацій;

3) платників єдиного податку.

Зверніть увагу! Неприбуткові організації виключено з числа платників ПНП в п.п. 133.1.1 ПКУ. Однак у п. 57.1 ПКУ згадується, що неприбуткові організації не сплачують авансових внесків з ПНП, а сплачують цей податок за річною декларацією. Сподіваємось, що цю неузгодженість норм ПКУ згодом буде усунуто

1. У «звичайних» платників об’єктом оподаткування буде прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства, на податкові різниці (п.п. 134.1.1 ПК).

2. У страховиків об’єкт оподаткування розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування (частка страхової премії, яка належить страховику) (пп. 134.1.2 та 141.1.2 ПКУ).

3. У нерезидентів об’єктом оподаткування буде дохід (прибуток) з джерелом походження з України. Перелік таких доходів наведено у п. 141.4 ПКУ. Як і раніше, не буде оподатковуватись виручка або інші види компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від нерезидента чи його постійного представництва (п.п. 134.1.3 ПКУ).

4. Дохід операторів, отриманий від:

• діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор з використанням гральних автоматів, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.5 ПКУ (п.п. 134.1.4 ПКУ);

• букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), зменшений на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.5 ПКУ (п.п. 134.1.5 ПКУ).

Крім добре знайомих ставок ПНП (базова ставка залишилась у розмірі 18 %), які тепер вказані у ст. 136 ПКУ, введені додаткові ставки для грального бізнесу.

Під час провадження букмекерської діяльності, діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із базовою ставкою встановлені додаткові ставки:

• 10 % від доходу, отриманого від діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор з використанням гральних автоматів (п.п. 136.4.1 ПКУ);

• 18 % від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму, виплачену гравцю (п.п. 136.4.1 ПКУ)

З 01.01.15 р. не буде пільгових ставок ПНП (зміни у п. 10 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

• у розмірі 5 % для суб’єктів індустрії програмної продукції. Спеціальний режим оподаткування суб’єктів індустрії програмної продукції теж не буде застосовуватись з 01.01.15 р. (вилучено п. 15 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);

• 0 % для прибутку, отриманого від реалізації інвестиційних проектів.

Не буде і пільги з ПНП і для виробників біопалива (вилучено п. 15 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Встановлено лише один звітний (податковий) період — рік. У загальному випадку він починається з першого календарного дня податкового (звітного) року і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) року (п. 137.4 ПКУ).

Як і раніше, виробники сільськогосподарської продукції можуть обрати річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року (п.п. 137.4.1 ПКУ).

Якщо платник ПНП стає на облік протягом року, то податковий (звітний) рік розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, і закінчується останнім календарним днем такого податкового (звітного) року (п.п. 137.4.2 ПКУ). А якщо платник ПНП ліквідується, то останнім податковим (звітним) роком вважається період, на який припадає дата ліквідації (п.п. 137.4.3 ПКУ, ср. ).

Отже за неповні звітні періоди платники ПНП будуть звітувати окремо, як за повний рік. Такі «шматочки» не будуть «приклеюватись» до повного звітного періоду.

Увага! Суму ПНП, нараховану до сплати за звітний період, можна буде зменшити на суму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого з об’єктів нежитлової нерухомості за такий звітний період (п. 137.5 ПКУ). Раніше нараховану суму ПНП можна було зменшувати лише на вартість торгових патентів (з 01.01.15 р. такого платежу не буде), а сільгосппідприємства могли врахувати ще й суму земельного податку

Щомісячні авансові внески з ПНП будуть сплачувати підприємства, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній рік перевищують 20 млн грн. (п. 57.1 ПКУ).

Мінімальна сума щомісячних авансових внесків буде обчислюватись як 1/12 від нарахованої суми податку за попередній рік, зменшена на суму дивідендних авансів, не зарахованих у зменшення ПНП. Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначатиметься з червня поточного року по травень наступного року включно.

Платники ПНП, у яких доходи за останній рік не перевищують 20 млн грн., та неприбуткові організації сплачуватимуть податок на підставі декларації. Її подаватимуть до 1 червня року, наступного за звітним.

Як і раніше, збиткові платники (з доходом більше 20 млн грн.), які не мали базового показника для визначення авансових внесків, а за підсумками I кварталу отримали прибуток, мають подати декларацію за I півріччя, три квартали та за рік для нарахування та сплати податкових зобов’язань.

Зверніть увагу! Відмовитись від сплати авансових внесків у разі отримання збитків у I кварталі наступного року тепер не можна. Отже, розраховані авансові внески з ПНП доведеться сплачувати незалежно від результатів діяльності у наступному році.

Крім того, окремі авансові внески будуть сплачувати платники ПНП, які отримують доходи від букмекерської діяльності та азартних ігор. Вони будуть сплачувати щомісяця авансовий внесок з податку на дохід від грального бізнесу. Сума таких авансів обчислюється від суми фактично отриманого доходу протягом місяця за спеціальними ставками:

• 10 % від доходу, отриманого від діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор з використанням гральних автоматів;

• 18 % від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), зменшеного на суму здійснених виплат гравцю.

Увага! Протягом перехідного періоду (у січні — грудні 2015 року та січні — травні 2016 року) платники зобов’язані сплачувати щомісячні авансові внески з ПНП відповідно до п. 57.1 ПКУ, що діяв до 1 січня 2015 року (за старими правилами). Сума щомісячних авансових внесків за березень — травень 2016 року обчислюється у розмірі не менше 1/12 нарахованої суми податку за 2014 рік (п. 9 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Як і раніше, при виплаті дивідендів потрібно буде сплачувати до бюджету авансовий внесок із ПНП (п. 57.1¹.2 ПКУ).

Зверніть увагу! Авансовий внесок буде розраховуватись не із суми виплачених дивідендів, як було раніше, а із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування (прибутком) за відповідний рік, грошове зобов’язання щодо якого погашене. Якщо податок на прибуток не сплачений (грошове зобов’язання не погашене), то авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

Обов’язок з нарахування та сплати дивідендних авансів покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи користується такий емітент пільгами із сплати ПНП, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж 18 %. Якщо платіж особою називається дивідендом, такий платіж оподатковується під час виплати (сплачується авансовий внесок) незалежно від того, чи є особа платником ПНП. Тобто платники ЄП теж зобов’язані сплачувати дивідендні аванси.

Не сплачують дивідендні аванси (п.п. 57.1¹.3 ПКУ) у разі виплати дивідендів:

• на користь власників корпоративних прав материнської компанії (в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб);

• платником ПНП, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування;

• фізичним особам;

• інститутами спільного інвестування (п.п. 57.1¹.4 ПКУ)

Платники, у яких річний дохід (виручка, інші операційні та фінансові доходи) без урахування ПДВ не перевищує 20 млн грн., можуть визначати об’єкт оподаткування без коригування фінрезультату на усі податкові різниці (крім збитків минулих років). Якщо платник прийняв таке рішення (про це він вказує у першій декларації), то податкові різниці не застосовуються, поки:

• річний дохід не перевищує 20 млн грн.;

• платник сам (добровільно) вирішить застосовувати коригування на податкові різниці. При цьому платник вже не зможе відмовитись від їх застосування

1. Амортизаційні різниці (ст. 138 ПКУ)

Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму:

• амортизації ОЗ або НМА, нарахованої за бухобліковими правилами;

• уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або НМА, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму:

• амортизації ОЗ або НМА, розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ;

• залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або НМА, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

• дооцінки та вигід від відновлення корисності ОЗ або НМА в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Перелік груп ОЗ та НМА для податкових цілей та мінімальні строки їх амортизації майже не змінились. Однак варто звернути увагу на одне нововведення. Якщо строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ в бухобліку більші, ніж ті, що встановлені в п.п. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовують строки корисного використання, встановлені в бухгалтерському обліку.

Як бачите, за допомогою цих податкових різниць при визначенні фінрезультату, який буде базою для оподаткування, враховуватиметься не бухгалтерська, а податкова амортизація

2.1. Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (п. 139.1 ПКУ).

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резервів, в пп. 139.2 — 139.3 ПКУ) відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму:

• витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резервів, визначених у  пп. 139.2 — 139.3 ПКУ), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резервів, визначених пп. 139.2 — 139.3 ПКУ), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

2.2. Резерв сумнівних боргів (п. 139.2 ПКУ).

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму:

• витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам безнадійної, понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ

3.1. Для платника, в якого сума боргових зобов’язань (за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями) перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу, фінрезультат збільшується на суму «надлишкових процентів». Тобто якщо процентів нараховано більше ніж 50 % суми таких показників: фінрезультат до оподаткування + фінансові витрати + сума амортизаційних відрахувань (п. 140.2 ПКУ).

3.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується (п. 140.4 ПКУ) на суми:

• нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників ПНП та у вигляді дивідендів від інших платників цього податку;

• від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;

• уцінки, врахованої у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

3.3. Фінрезультат збільшується (п. 140.5 ПКУ) на суму:

1) перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій;

2) перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій;

3) втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації;

4) 30 % вартості товарів, у тому числі НА, робіт та послуг (крім відсотків за борговими зобов’язаннями, роялті та контрольованих операцій згідно зі ст. 39 ПКУ), придбаних у:

• неприбуткових установ та організацій, крім бюджетних установ;

• нерезидентів, що зареєстровані у державах, в яких ставка ПНП (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні (13 % або нижче).

Увага! Норма про коригування таким чином фінрезультату при придбанні товарів/послуг у платників ЄП (як передбачалось в Проекті № 1578) до остаточного варіанта змін до ПКУ не потрапила. Тож єдиноподатники і надалі можуть співпрацювати з платниками ЄП;

5) витрат по нарахуванню роялті (пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ);

6) відсотків та дооцінки на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

7) коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг неприбутковим установам та організаціям, що перевищують 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

4.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму:

• від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.

4.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму:

• позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

4.3. Платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 141.2.3 — 141.2.5 ПКУ).

Якщо отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з відчуження цінних паперів (з урахуванням збитків попередніх років від таких операцій), то така сума збільшує фінансовий результат до оподаткування. Від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з цінними паперами (загальна сума збитків) зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів

Як і раніше, прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів, звільняється від обкладення ПНП (п. 142.1 ПКУ).

Умови звільнення такі ж, як були до 01.01.15 р. у п. 154.1 ПКУ (кількість інвалідів не менш як 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу, а фонд оплати праці таких інвалідів — не менш як 25 % суми загальних витрат на оплату праці). Щоб користуватись такою пільгою, потрібно отримати спеціальний дозвіл

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування у 2015 році суттєво зміниться. Однак платники ПНП, які мають непокриті збитки, отримані до 01.01.12 р., та поступово включали їх до декларації з ПНП згідно зі «старою» редакцією п. 150.1 ПКУ, зможуть врахувати їх за старою схемою (по 25 % на рік) при визначенні фінансового результату у 2015 році. Відповідні зміни внесені до п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПКУ

У новій редакції розд. III ПКУ немає норм, які б регламентували порядок відображення безнадійної та сумнівної заборгованості (ст. 159 попередньої редакції розд. III ПКУ). Правила врахування перехідних операцій із такою заборгованістю виписані у п. 17 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. По суті, платник, який зменшив доходи чи збільшив витрати на суму сумнівної заборгованості до 01.01.15 р., після «врегулювання» такої заборгованості має відкоригувати фінрезультат до оподаткування за старими правилами (замість коригування доходів чи витрат)

Нагадаємо. Згідно з п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ до 01.01.14 р. дохід ЖЕКів для цілей оподаткування ПНП визначався за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу підприємства. Відповідно і витрати, які формували собівартість житлово-комунальних послуг, виникали за датою сплати коштів постачальникам.

Якщо станом на 1 січня 2015 року у платника податку (ЖЕКу) була наявна дебіторська заборгованість за такими операціями (залишок з 01.01.14 р.), то сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 1 січня 2015 року, збільшує фінансовий результат до оподаткування. При погашенні кредиторської заборгованість за такими операціями сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента після 1 січня 2015 року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (п. 18 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

При розрахунку амортизації ОЗ та НМА відповідно до п. 138.3 ПКУ (за новими правилами) їх балансова вартість станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року (за старими правилами) (п. 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

За наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників ПНП за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з ПНП та повноти його сплати не застосовуються (п. 31 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Сподіваємось: контролери не будуть заперечувати, що штрафні санкції також не будуть застосовуватись і при уточненні сум авансових внесків, які будуть розраховані з помилками за наслідками 2015 року.

Обережно! Штрафні санкції у 2015 році за помилки, допущені при декларуванні ПНП та сплаті авансових внесків за підсумками 2014 року ніхто не скасовував. Тож будьте уважні!