(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 23
  • № 22
  • № 21
  • № 20
  • № 18-19
  • № 17
  • № 16
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
19/31
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Червень , 2015/№ 24

Негосподарські витрати: зелене світло в обліку податкового прибутку

За довгі роки бухгалтери звиклися з думкою, що все «негосподарське» проходить повз облік з прибутку. І коли з 01.01.15 р. ці правила змінилися, багато хто не повірив несподіваному «витратному» подарунку. Це як на дорозі: навіть якщо знаєш, що світлофор зламаний, все одно на червоне світло їхати боязко. Тож як там на сьогодні справи з негосподарськими витратами? На це запитання ми відповімо у статті.

Загальні правила

Податок на прибуток. З  01.01.15 р. оподатковуваний прибуток визначають на підставі бухгалтерського прибутку. При цьому:

1) платники податків, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн., можуть визначати об’єкт оподаткування без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років);

2) усі інші коригують бухгалтерський прибуток на різниці, що виникають відповідно до положень розд. III ПКУ.

Таким чином, у будь-якому разі оподатковуваний прибуток з 01.01.15 р. розраховують за даними бухгалтерського обліку. А в ньому витрати ніяк не залежать від того, пов’язані вони з господарською діяльністю чи ні.

Просто витратами звітного періоду визнають або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в результаті його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»).

Причому, що важливо! У ПКУ не передбачено коригувань витрат на різниці, пов’язані з використанням товарів, робіт, послуг у негосподарській діяльності платника. Тобто обидві зазначені групи осіб (і «високодохідні», і «малодохідні») мають повне право на підставі цього Кодексу зменшувати бухгалтерський (читай — оподатковуваний) прибуток на будь-які негосподарські витрати.

Виняток для осіб, які проводять коригування, становлять тільки такі негосподарські витрати, за якими проводять коригування:

1) пожертвування неприбутковим установам та організаціям, визначеним у пп. 1 і 2 п.п. 133.1.1 ПКУ, на суму коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року, на суму, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.9 ПКУ). Водночас пожертвування будь-яким іншим особам (зокрема, фізособам, звичайним юридичним особам, які не належать до неприбуткових) у ПКУ не дискримінуються. Тобто такі пожертвування без коригувань зменшують у повній сумі бухобліковий (і отже, податковий) прибуток;

2) невиробничі ОЗ, з якими не все благополучно. З одного боку, в п.п. 138.3.2 ПКУ зазначено, що не підлягають амортизації і проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування витрати на придбання / самостійне виготовлення і ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.

Термін «невиробничі основні засоби» означає ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності платника податків.

З іншого боку, такі об’єкти не належать до ОЗ, що випливає з п.п. 14.1.138 ПКУ, а в коригувальних пп. 138.1 і 138.2 ПКУ згадуються виключно ОЗ і нематеріальні активи. У результаті формально виходить, що на невиробничі ОЗ коригування не поширюються.

Ну добре, але з урахуванням «табу» з п.п. 138.3.2 ПКУ рідкісний платник (який проводить коригування) наважиться зменшити оподатковуваний прибуток на амортизацію «невиробничого» майна (яку, до речі, у бухгалтерському обліку нараховують за загальними правилами).

Але в ПКУ немає і окремих норм, що передбачають коригування за витратами, пов’язаними з ремонтом та обслуговуванням невиробничих ОЗ! Очевидно, цю ситуацію повинні прояснити податківці, що ми зрозуміємо з форми нової декларації з прибутку. А поки що не радимо розраховувати на витрати за невиробничими ОЗ.

У цілому ж складається враження, що ПКУ «писали» різні особи: «іноземці» і «наші». Перші максимально ретельно формулювали норми про коригування за тими різницями, які у нас «і вдень зі свічкою не знайдеш». Чого варті, наприклад, коригування на суму процентів і дооцінки, врахованих у фінрезультаті до оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінзобов’язання відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 140.5.8 ПКУ).

А при формулюванні деяких норм і зовсім не врахували «місцеву» специфіку. Це сталося, зокрема, з дооцінкою цінних паперів, що враховуються за справедливою вартістю, яка згідно з нормами п8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» ураховується у складі доходів, а за МСФЗ — ні. У результаті законодавці не передбачили це коригування в ПКУ, хоча за логікою воно там має бути.

«Наші» реформатори, судячи з усього, мали фіскальну спрямованість і ностальгію «за колишніми часами», вставляючи, деколи не до діла, старі обмеження.

У результаті вийшов «єралаш», з яким доводиться всім працювати. Але поспішаємо вас заспокоїти: якщо в ПКУ якогось коригування немає, проводити його не потрібно.

ПДВ. На облік з ПДВ «негосподарський» статус, як і раніше, впливає. Так, до 01.07.15 р. діє редакція п. 198.3 ПКУ, в якому прямо сказано, що до податкового кредиту включають суми ПДВ, пов’язані з:

• придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) і послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (ОЗ, у тому числі інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

З 01.07.15 р. редакція п. 198.3 ПКУ відповідно до Закону № 71 (ср. 025069200) уже не міститиме слова «з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку».

Але не поспішайте радіти. Усе одно залишаються чинними норми абз. «г» п. 198.5 ПКУ, які передбачають, що платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, якщо товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податків.

Тобто, відобразивши податковий кредит, за фактом негосподарського використання товарів (робіт, послуг) платник податків повинен нарахувати податкові зобов’язання:

• за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни);

• за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

У результаті податковий кредит буде «нівельовано» податковими зобов’язаннями.

Не варто також забувати, що подарунки фізособам у більшості випадків обкладаються податком на доходи фізичних осіб, а в юридичних осіб вони включаються до доходів.

А тепер розглянемо облік найпоширеніших «негосподарських» витрат.

Договірні санкції

Платник відображає витрати зі сплати неустойки, штрафів на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Ми вважаємо, що на цьому ж субрахунку можна показувати й суми відшкодування збитків (як один із видів господарської санкції), а також інфляційні та річні суми (як форму відповідальності за невиконання грошового зобов’язання).

Одержувач відображає доходи від отримання всіх зазначених санкцій на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки».

Жодних коригувань фінрезультату на суму штрафів у ПКУ не передбачено, тому вони відображаються в обліку з податку на прибуток виключно за бухобліковими правилами.

В обліку з ПДВ суми коштів, отримані у вигляді:

• суми штрафу та/або неустойки або пені;

• втрат від інфляції за весь період прострочення грошового зобов’язання;

• 3 % річних від простроченої суми (або іншого процента, установленого договором), які покупець сплачує постачальнику за затримку оплати за товари/послуги,

не змінюють базу обкладення ПДВ поставлених товарів/послуг. Це підтвердили й контролери у відповідях на запитання 1 і 2 в УПК № 590*).

* Див. коментар «Фінансово-господарські санкції не обкладаються ПДВ: ДПСУ змінила свою позицію» // «БТ», 2012, № 30, с. 11.

Тим часом плату за понаднормативне споживання електроенергії податківці приписують оподатковувати навіть у «штрафній» частині (див. лист Міндоходів від 18.06.13 р. № 8646/7/99-99-19-04-02-17). Утім, деяким енергокомпаніям удавалося відстоювати правомірність необкладення ПДВ «штрафної» частини енерготарифу в суді (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 08.12.11 р. у справі № К-8828/09**).

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/20669020.

Порядок відображення сум відшкодування збитків в обліку з ПДВ, на нашу думку, аналогічний обліку неустойки, тобто такі суми не обкладаються ПДВ. Податківці наразі тільки підкреслюють, що в особи, яка компенсує такі збитки, немає права на податковий кредит (категорія 101.16 ЗІР ДФСУ).

Що стосується отримувача сум компенсації збитків, то на сьогодні є тільки рекомендації податківців про ненарахування ПДВ у ситуації, коли внаслідок виявлених псування, нестачі товарів були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ у зв’язку з тим, що такі товари не використовуються в операціях, які обкладаються ПДВ (категорія 101.02 ЗІР ДФСУ).

Приклад 1. Відповідно до умов договору купівлі-продажу покупець сплачує пеню в розмірі 900 грн., прямі збитки в сумі 10000 грн. і 3 % річних за прострочення платежу в розмірі 400 грн.

Ці операції відобразимо в обліку так, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Облік санкцій за несвоєчасне виконання грошового зобов’язання

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

дебет

кредит

Облік у покупця (платника санкцій)

1. Визнано претензію

948

631

11300,00

2. Сплачено суми пені, 3 % річних і збитків за претензією

631

311

11300,00

3. Відображено фінансові результати

791

948

11300,00

Облік у продавця (отримувача санкцій)

4. Визнано претензію боржником

374

715

11300,00

5. Отримано пеню, компенсацію прямих збитків і 3 % річних

311

374

11300,00

Відображено фінансові результати

715

791

11300,00

Як бачимо, у платника санкцій вони включаються до витрат і при цьому не обкладаються ПДВ. З урахуванням викладеного додаткову вигоду тепер приноситиме схема оптимізації обкладення ПДВ, що використовувалася й раніше, при якій частина вартості товару переводилася в суму штрафів.

Причому зараз для отримувача товарів «приємний» бонус такої схеми полягає ще й у тому, що штрафи пройдуть повз вартість товарів. Відповідно вони не «заморозяться» у витратах. І при цьому в разі продажу товарів або виготовленої з них готової продукції такі штрафи не потраплять до мінімальної бази обкладення ПДВ з абз. 2 п. 188.1 ПКУ.

Наднормативні витрати

Наднормативними прийнято вважати витрати, вчинені в розмірах, що перевищують установлені абсолютні межі або процентні нормативи. Наднормативні витрати можуть виникати на різних ділянках діяльності підприємства.

Зокрема, наднормативні виробничі витрати згідно з п. 11 П(С)БО 16 уключаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Причому згідно із зазначеною нормою собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

• виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що була реалізована протягом звітного періоду;

• нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;

• наднормативних виробничих витрат.

Тобто наднормативні виробничі витрати є окремою статтею, не належать до загальновиробничих витрат і одразу списуються на субрахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Важлива деталь: Мінфін раніше дотримувався позиції, що наднормативні витрати включаються до виробничої собівартості, якщо такі витрати не пов’язані з нестачею, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства (див. листи МФУ від 15.04.05 р. № 31-04220-20-17/6687 і від 05.03.2008 р. № 31-34000-20/23-1746/1386). Але ключовою в цьому питанні є фраза «за рішенням керівника підприємства», оскільки П(С)БО 16 подібного не передбачає.

Жодних коригувань фінрезультату на суму таких витрат ПКУ не передбачає, тому вони на загальних підставах зменшують податковий прибуток. Причому відбувається це раніше, ніж через собівартість реалізованої продукції, оскільки такі витрати зменшують прибуток у періоді їх понесення.

Крім того, «плюс» наднормативних виробничих витрат з позиції податкового обліку полягає в тому, що вони не включаються до мінімальної бази обкладення ПДВ з абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Адже наразі ДФСУ в листі від 07.04.15 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17 визнала, що таку базу обчислюють виходячи з виробничої собівартості продукції (див. «БТ», 2015, № 16, с. 13).

Не вийде у цьому випадку донарахувати й податкові зобов’язання з ПДВ на підставі абз. «г» п. 198.5 ПКУ, оскільки наднормативні витрати є «збірною» величиною, яка складається із зарплати, амортизації, вартості матеріалів тощо. Тому виділити ту частину, за якою було визнано податковий кредит (для нарахування ПДВ), не є можливим. Хоча податківці в майбутньому можуть придумати якусь «каверзу», але будь-які коригування і донарахування не відповідатимуть нормам ПКУ.

Приклад 2. Наднормативні витрати за розрахунками підприємства становлять за місяць 1000 грн., усі інші дані представлено в табл. 2.

На облік це вплине таким чином (див. табл. 2).

Таблиця 2. Облік наднормативних виробничих витрат

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

дебет

кредит

1. Понесено витрати на виробництво продукції

23

13, 20, 65, 66 і так далі

10000,00

2. Списано витрати на виробництво продукції (у межах нормативів)

26

23

9000,00

3. Наднормативні витрати включено до собівартості реалізованої продукції

901

23

1000,00

Отже, як бачимо, «негосподарські» витрати за новими податковими правилами частенько опиняються в більш виграшному положенні, ніж «господарські». Прагнули до такого результату законодавці чи ні, сказати важко, але саме це випливає зараз з норм ПКУ.

Висновки

  • У ПКУ не передбачено коригувань фінрезультату на суму «негосподарських» витрат, тому вони на загальних підставах зменшують бухгалтерський і податковий прибуток.

  • На облік з ПДВ негосподарський статус впливає: згідно з абз. «г» п. 198.5 ПКУ за фактом негосподарського використання товарів (робіт, послуг) платник податків, який відобразив раніше податковий кредит, повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

  • Деякі негосподарські витрати перебувають у більш виграшному становищі з позиції оподаткування, оскільки вони раніше включаються до витрат і не беруть участі в обчисленні мінімальної бази з ПДВ.

Документи та скорочення статті

Закон № 71 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII.

УПК № 590 — Узагальнююча податкова консультація щодо включення до бази оподаткування ПДВ і складу витрат коштів, отриманих у вигляді суми штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 590.

ОЗ — основні засоби.

негосподарські витрати, прибуток додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті