Роялті: діємо за новими правилами 2015 року

У сучасному тлумаченні ПКУ роялті — це платіж, отриманий як винагорода:

• за використання або

• за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (п.п. 14.1.225 ПКУ).

Зауважте, що при цьому у  П(С)БО 15 досі йдеться про використання / надання права на використання авторських і суміжних прав, а не об’єктів права інтелектуальної власності (що відповідає редакції ПКУ до 01.01.15 р.). Однак суті роялті це не змінює.

Крім того, ПКУ тепер серед об’єктів прав інтелектуальної власності виділяє:

• будь-які літературні твори;

• твори мистецтва або науки, уключаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації;

• відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- або телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори;

• будь-які права, що охороняються патентом;

• будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари та послуги);

• права інтелектуальної власності на дизайн, секретні креслення, модель, формулу, процес;

• права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або нау­кового досвіду (ноу-хау).

МКУ додає до них ще й географічні зазначення (зазначення походження товарів) і сорти рослин (п.п. 46 п. 1 ст. 4 МКУ). Методичні рекомендаціі № 18 — раціоналізаторські пропозиції; породи тварин; компоновку (топографії) інтегральних мікросхем (абз. 19 розд. II Методичних рекомендацій № 18).
Повніший список творів у галузі науки, літератури і мистецтва зможете знайти у ст. 8 Закону № 3792.

Увага! З прийняттям Закону № 71 у цьому плані мало що змінилося. Хіба що:

• до переліку об’єктів інтелектуальної власності зараховані й «інші аудіовізуальні твори»;

• правильніше сформульовані назви об’єктів;

• слово «користування» замінено на слово «використання» (що більшою мірою відповідає нормам Закону № 3792).

Що стосується документального оформлення та порядку оплати роялті — тут без змін. Як і раніше, дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності оформляється ліцензійним договором (ст. 1109 ЦКУ). А до його істотних умов, як і раніше, відносять визначення сторонами:

• виду ліцензії;

• сфери використання об’єкта промислової власності (наприклад, територія та строк дії ліцензійного договору);

• розміру, порядку та строків виплати плати за використання об’єкта ліцензійного договору.

Причому розмір плати за використання об’єкта інтелектуальної власності на підставі ліцензійного договору встановлюється за вибором сторін в одній із трьох форм (п. 5 ст. 15 Закону № 3792):

• у вигляді одноразового (паушального) платежу, що є фіксованою сумою і не залежить від обсягів виробництва продукції (товарів, робіт, послуг), з використанням об’єкта права інтелектуальної власності;

• у вигляді періодичних платежів (роялті), розмір яких визначається, як правило, в процентному відношенні до прибутку ліцензіата, пов’язаного з використанням об’єкта промислової власності;

• як комбінація паушальних платежів і роялті.

Але! Різноманітність форм платежів не повинна вас вводити в оману. Адже жодних застережень щодо періодичності оплати роялті ПКУ не містить. А отже, незалежно від того, як оплачується використання об’єкта інтелектуальної власності, винагорода за його використання все одно називатиметься роялті.

До того ж не забувайте, що, крім використання самих об’єктів інтелектуальної власності, під роялті розуміють ще й плату за надання права на використання таких об’єктів.

Нові «нероялті»

Щоб платники податків не заплуталися, які платежі та за які об’єкти обчислювати роялті, у ПКУ виділили (це зробити було легко) ті платежі, які роялті не є (див. рис. 1).

Рис. 1. «Нероялті» 2015 року

Розглянемо кожний із зазначених різновидів детальніше.

1. Винагорода за використання комп’ютерної програми кінцевим споживачем.

Звичайно ж, таке поняття, як «кінцевий споживач» або «кінцеве споживання», ПКУ не розшифрував. Але якщо виходити із загального розуміння цих термінів, то йдеться про ті комп’ютерні програми, які ви придбали для власних потреб. Наприклад, бухгалтерські програми, бази даних, інформаційно-пошукові системи тощо.

Виділивши таке ПЗ в окрему групу «нероялті», законодавець у результаті розв’язав давній спір щодо можливості їх віднесення до складу НМА.

2. Плата за придбання примірників об’єктів інтелектуальної власності в електронній формі для кінцевого споживання.

Як бачите, в цій групі ПКУ не виділяє окремо якісь об’єкти інтелектуальної власності. Головне, щоб вони були отримані в електронній формі (у тому числі й через Інтернет) для кінцевого споживання. А отже, сюди увійдуть і твори мистецтва, і комп’ютерні програми, і аудіо-, відеофайли.

Тому, якщо ви придбали копію такого об’єкта через Інтернет з метою використовувати його для власного (кінцевого) використання, такий платіж до роялті вже не належить.

3. Плата за придбання речей, в яких втілені об’єкти права інтелектуальної власності.

Пов’язано це з тим, що відчуження матеріального об’єкта, в якому втілений об’єкт права інтелектуальної власності, не означає відчуження авторського права на нього та навпаки (ст. 12 Закону № 3792).

Зауважте, що при цьому зовсім не має значення:

• ціль такого придбання — для власних потреб або ж для використання у виробництві продукції чи подальшого перепродажу;

• який саме об’єкт інтелектуальної власності ви придбаваєте.

4. Плата за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови використання дозволяють продати або здійснити відчуження об’єкта (купівля виключних прав).

Цей пункт «перебіг» з поперед­ньої редакції ПКУ. Бо раніше він:

• забороняв відносити до роялті платежі за отримання об’єктів власності у володіння або розпорядження, або власність, або якщо умови користування об’єктом дозволяють продавати або відчужувати такий об’єкт;

• був єдиним винятком для того, щоб віднести той чи інший платіж до категорії «роялті» (категорія 502.07.13 ЗІР ДФСУ).

З 01.01.15 р. його суть не змінилася, хоча й сформульований він тепер інакше.

Облікові наслідки для «нероялті». Платежі, яким не пощастило отримати ім’я «роялті», йдуть своїм окремим шляхом. Ви їх:

• або відносите до НМА та надалі амортизуєте.

Строк їх амортизації залежатиме від умов, прописаних у ліцензійному договорі. З урахуванням мінімальної межі, установленої в ПКУ (для групи 4 — 5 років, для групи 5 — 2 роки) для тих, хто застосовуватиме різниці з податку на прибуток,

• або розглядаєте як купівлю послуг.

Забігаючи наперед, хочемо попередити, що при здійсненні зазначених платежів (нероялті) платники ПДВ будуть вимушені нараховувати ПДВ, а також оподатковувати іншими обов’язковими платежами на загальних підставах.

Оподаткування роялті

ПНП. Як ви вже, напевно, знаєте, з 01.01.15 р. об’єктом обкладення ПНП став фінансовий результат, визначений за даними бух­обліку, з урахуванням різниць (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Інакше кажучи, з початку 2015 року для розрахунку суми ПНП ви спочатку визначаєте фінрезультат відповідно до положення бух­обліку, а потім коригуєте його згідно з ПКУ.

У цьому випадку «щасливчиками» виявилися платники ПНП з річним обсягом доходу, що не перевищує 20 млн грн. (для 2015 року — з річним обсягом доходу, що не перевищує 20 млн грн. за 2015 рік). Вони мають право не коригувати фінансовий результат, отриманий до оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ). А тому для них роялті просто зменшать податкові зобов’язання з ПНП.

А ось платники ПНП з річним обсягом доходу, що перевищує 20 млн грн., зобов’язані будуть відкоригувати показник фінансового результату з урахуванням різниць (див. рис. 2 нижче).

Рис. 2. Суми роялті, які збільшують фінрезультат «високодохідних» платників ПНП

Важливо. Зазначені правила не працюють лише в одному випадку — якщо сума роялті відповідає рівню звичайних цін (навіть у разі, коли операція не є контрольованою «та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту»).

ПДВ. Виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом, не є об’єктом обкладення ПДВ
(п.п. 196.1.6 ПКУ).

А це означає, що незалежно від того, отримуєте чи виплачуєте ви роялті (у зазначеній вище формі), податкові зобов’язання / податковий кредит з ПДВ у вас не виникають.

Якщо ж платіж не є роялті, обкладаємо його ПДВ за загальними правилами. Винятком будуть лише операції з постачання програмної продукції (п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

ПДФО. Роялті для його одержувача-фізособи є одним з видів пасивних доходів (пп. 14.1.268 і 167.5.3 ПКУ). Такі пасивні доходи:

• уключаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку згідно з п.п. 164.2.8 ПКУ;

• обкладаються ПДФО за правилами, установленими для оподаткування дивідендів, за ставкою, визначеною п.п. 167.5.1 ПКУ
(п.п. 170.3.1 ПКУ).

Тобто при виплаті роялті податковий агент повинен:

• утримати з нарахованої суми платежу ПДФО за ставкою 20 % (п.п. 167.5.1 ПКУ);

• відобразити такі платежі у формі № 1ДФ з ознакою доходу «103».

І не забудьте: оподатковувати роялті за ставкою 20 % потрібно лише в тому випадку, якщо вони були нараховані після 01.01.15 р. Якщо такі платежі нараховані до зазначеної дати, але виплачені після неї, застосовуйте ставку ПДФО, що дорівнює 15 (17 %).

ЄСВ. ЄСВ з роялті не справляємо. На це у нас є дві причини:

• ліцензійний договір не можна розцінювати як ЦП-договір про надання послуг або виконання робіт;

• винагорода, що виплачується за авторським договором, входить до переліку видів виплат, на які ЄСВ не нараховується (п. 9 Переліку № 1170).

Військовий збір. З 01.01.15 р. до об’єкта обкладення військовим збором включають усі оподатковувані доходи резидентів і нерезидентів, визначені у ст. 163 ПКУ. Відповідно, тепер об’єкти обкладення військовим збором і ПДФО збігаються. А отже, з 01.01.15 р. роялті також підпадає під обкладення військовим збором за ставкою 1,5 %.

Увага! Якщо роялті нараховані до 01.01.15 р., а виплачені після 01.01.15 р., такі платежі військовим збором не обкладаються (діють «старі» правила).

ЄП. До доходу платників ЄП груп 1 — 3 не включаються доходи у вигляді роялті (п. 292.1 ПКУ).

Податок на репатріацію. Не забудьте, що доходи, отримані нерезидентом з джерелом їх походження з України, також оподатковуються (п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ).

Так, резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату доходу, отриманого таким нерезидентом від провадження госпдіяльності, повинні утримати податок з таких доходів за ставкою 15 %. Утриманий податок сплачуємо до бюджету під час виплати роялті нерезиденту (п.п. 141.4.2 ПКУ). Якщо з відповідною країною укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то оподаткування здійснюється за його правилами. Однак нерезидент повинен підтвердити довідкою «приналежність» до цієї країни.

Бухоблік роялті

Для підприємства виплата роялті — це завжди витрати (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»), які потрапляють:

• або до собівартості продукції/послуг/робіт — якщо виплату роялті можна віднести до конкретного об’єкта витрат. У такому разі вони відображаються одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, для якої такий роялті був використаний (п. 7 П(С)БО 16),

• або до складу адміністративних витрат (Дт 92), витрат на збут (Дт 93) або інших витрат (Дт 94). Тоді вони відображаються в тому звітному періоді, в якому здійснені (п. 8 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»), тобто на дату нарахування платежу згідно з ліцензійною угодою.

Висновки

• Згідно з ПКУ роялті — це платіж — винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності.

• З 01.01.15 р. перелік платежів, які не підпадають під визначення роялті, доповнений трьома новими пунктами, що, безумовно, додало ясності в цьому питанні.

• Підприємства з річним обсягом доходу, що перевищує 20 млн грн., зобов’язані будуть відкоригувати фінансовий результат за підсумками року на суму різниць, установлених для роялті.

• Для підприємства виплата роялті — це завжди витрати, які потраплять або до собівартості, або до складу адміністративних витрат, витрат на збут або інших витрат.

• Із сум роялті фізособі ми утримуємо ПДФО за ставкою 20 % і військовий збір за ставкою 1,5 %. А ось ЄСВ з такого доходу не справляємо.

Документи та скорочення статті

МКУ — Митний кодекс України від 13.03.12 р. № 4495-VI.

Закон № 71 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.14 р. № 71-VIII.

Закон № 3792 — Закон України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.

Методичні рекомендації № 18 — Методичні рекомендації з комерціалізації розробок, створених в результаті науково-технічної діяльності, затверджені наказом Держкомітету України з питань науки, інновацій та інформатизації від 13.09.10 р. № 18.

НМА — нематеріальні активи.