Оцінка сільгосппродукції
Перш за все нагадаємо, що аграрії при вирощуванні сільськогосподарської продукції орієнтуються на специфічний нормативно-правовий акт П(С)БО 30 «Біологічні активи». Відповідно до п. 12 цього П(С)БО вони можуть оцінити свою продукцію при її первісному визнанні:
1) або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Під справедливою вартістю слід розуміти вартість, за якою можна продати актив, тобто ціну на сільськогосподарську продукцію, що сформована, спираючись на цінах активного ринку.
За наявності кількох активних ринків сільськогосподарської продукції їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати сільгосппродукцію ( п. 13 П(С)БО 30).
При цьому від цієї вартості слід відкинути витрати на місці продажу, тобто:
• непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції, а саме ПДВ чи акцизний податок у продажній вартості продукції;
• витрати підприємства з продажу на біржі (комісійні брокерам та продавцям).
До відома! За великим рахунком сільгосппідприємства дуже рідко продають свою продукцію на біржі, тому біржові витрати їх не особливо турбують.
Отже, за загальним правилом сільгосппродукцію оприбутковують аграрії собі на баланс за цінами продажу без урахування ПДВ;
2) або за виробничою собівартістю, визначеною відповідно до П(С)БО 16 «Витрати». Іншими словами, мова йде про оцінку продукції з урахуванням фактичних витрат, понесених на її виробництво, а саме ( п. 11 П(С)БО 16):
• прямих матеріальних витрат;
• прямих витрат на оплату праці;
• інших прямих витрат;
• змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат.
Увага! Усе вищенаведене вказує на те, що кожне сільгосппідприємство самостійно приймає рішення, який варіант оцінки сільгосппродукції обрати. Про це воно вказує у своїй обліковій політиці.
Спосіб оцінки сільгосппродукції, обраний підприємством, буде по-різному впливати на визначення величини, з якою слід порівнювати мінімальну межу для нарахування ПДВ-зобов’язань.
Як саме — поговоримо далі.
Усе-таки собівартість!
З настанням 2015 року база обкладення ПДВ у разі постачання товарів/послуг анітрохи не змінилася. Її, як і раніше, необхідно визначати виходячи з договірної вартості таких товарів/послуг з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім «стільникового» пенсійного збору, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)).
Водночас додалися нові обмеження. Так, з 01.01.15 р. для бази обкладення ПДВ установлена мінімальна межа ( п. 188.1 ПКУ):
• для товарів/послуг — не нижче за ціну їх придбання;
• для самостійно виготовлених товарів/послуг — не нижче за їх собівартість;
• для необоротних активів — не нижче за їх балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів, що є актуальним, наприклад, для ФОП — виходячи зі звичайної ціни).
Як бачимо, при реалізації самостійно виготовленої продукції (у тому числі і сільськогосподарської) виробники мають орієнтуватися на мінімальну планку бази обкладення ПДВ — на рівень собівартості продукції.
При цьому відразу виникає запитання: яка саме собівартість мається на увазі — виробнича чи собівартість реалізації? Відповідь на це запитання дали контролери у листі від 07.04.15 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17 (див. «БТ», 2015, № 16, с. 6 та 13). У ньому вони наголосили, що нижньою планкою для самостійно виготовлених товарів/послуг буде їх виробнича собівартість, визначена відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
Воно й не дивно. Зазвичай надходження, вибуття та списання готових виробів власного виробництва відображаються в бухобліку за фактичною виробничою собівартістю. Собівартість же реалізації включає ті види непрямих витрат (нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, наднормативні виробничі витрати), які не пов’язані безпосередньо з виготовленням продукції і не розподіляються на кожну одиницю об’єкта калькуляції. Тому оперативно (на момент продажу продукції) її визначити практично нереально.
Водночас, якщо брати сільськогосподарське виробництво, де, як ми з’ясували вище, сільгосппродукція може оцінюватися не тільки за виробничою собівартістю, а й за справедливою вартістю, постає запитання: яку ж вартість брати у цьому випадку при порівнянні договірної ціни з мінімальною базою оподаткування?
Відповідь доволі проста: використовувати слід саме виробничу собівартість. Пояснюється це тим, що у ст. 188.1 ПКУ під мінімальною базою обкладення ПДВ розуміють саме виробничу собівартість, а не якусь дещо «міфічну» величину − оціночну вартість виробленої продукції. Тому незалежно від того, за якою саме вартістю оприбуткована ваша сільгосппродукція на баланс, за мінімальну межу слід брати саме виробничу собівартість.
Таким чином, слід розмежовувати поняття оцінка сільгосппродукції при первісному визнанні і собівартість продукції для визначення мінімальної бази для нарахування ПДВ. Розмежування оціночної вартості і мінімальної бази оподаткування викликає у сільгосппідприємств, які оцінили продукцію за справедливою вартістю, проблеми.
Для визначення мінімальної бази обкладення ПДВ аграріям у цьому випадку недостатньо просто заглянути в дебет рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва». Шукати її доведеться за дебетом рахунка 23 «Виробництво», на якому були зібрані всі витрати, понесені на виробництво такої продукції. Такі дії — це додатковий клопіт. Але нічого не вдієш — такі вимоги діючого законодавства.
Заповнюємо ПН на перевищення
Якщо ви вирішили продати готову продукцію за зниженими цінами, то у такому разі на момент виникнення ПЗ платник ПДВ зобов’язаний виписати дві ПН ( п. 20 Порядку № 957):
• першу ПН — на суму ПЗ, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання сільгосппродукції, встановлену у договорі на поставку;
• другу ПН — на суму ПЗ, розраховану виходячи з перевищення собівартості самостійно вирощеної сільгосппродукції (беремо її або з дебету рахунка 27, якщо продукція оцінена за фактичною собівартістю, або із дебету рахунка 23, якщо оцінювали продукцію за справедливою вартістю) над фактичною ціною реалізації. Обидві ПН підлягають реєстрації у ЄРПН.
Увага! Заповнювати другу ПН ви повинні так:
1) у верхній лівій частині такої ПН робите позначку «X» і зазначаєте тип причини «17» — складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання;
2) у полях для введення даних про покупця потрібно вказати власні реквізити;
3) у графі 3 — «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» зазначаєте: «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______» і вказуєте порядковий номер ПН, складеної на постачання продукції ( п. 15 Порядку № 957).
Складати такі ПН за загальним правилом слід на дату першої події (відвантаження власновиробленої продукції чи отримання оплати). Водночас інколи собівартість продукції на дату відвантаження невідома (наприклад, коли мова йде про реалізацію, приміром, продукції тваринництва, а саме молока), тоді виникає запитання: коли ж складати такі ПН?
На жаль, поки що контролери із цього приводу роз’яснень не давали. Ми ж вважаємо, що в цьому випадку діяти потрібно так:
• першу ПН (якщо вона не є зведеною ПН, що складається при безперервних чи ритмічних поставках не пізніше останнього дня звітного періоду, в який відбулося відвантаження) слід складати на дату відвантаження;
• другу ПН — оформити в день, коли стане відома собівартість виробленої продукції, тобто будуть оцінені всі витрати і розподілені загальновиробничі витрати. Зауважте: штраф за несвоєчасну реєстрацію другої ПН в ЄРПН вам не загрожує, адже така ПН не видається покупцю.
У якій декларації відображати
Що стосується першої ПН, яка складена на договірну вартість, то тут проблем із відображенням не виникає. Таку ПН однозначно відображаєте у спецрежимній декларації з ПДВ (коди «0121 — 0123»), оскільки така операція пов’язана з поставкою сільгосппродукції. Так само, на наш погляд, слід відображати і другу ПН, тобто ту, що складена на перевищення мінімальної бази оподаткування (собівартості) над договірною ціною.
Водночас контролери дещо по-іншому розцінюють цю ситуацію. Так, у своїх роз’ясненнях (категорія 101.24 ЗІР ДФСУ) вони наполягають на тому, що ПН, складену на договірну ціну, слід включати до ряд. 1.1 спецдекларації (коди «0121 — 0123»), а от ПН, складену на суму перевищення, — до ряд. 1.1 загальної ПДВ-декларації (код «0110»).
Ми категорично не згодні з таким підходом. Аргументуємо це тим, що саме до спецрежимної декларації включають операції, які стосуються спецрежиму ( п. 5 розд. I Порядку № 966).
Очевидно, що ПН на суму перевищення «підганяє» дані про базу оподаткування, вказані у спецрежимній ПН, до рівня собівартості. Тобто вона прямо пов’язана із спецрежимною операцією. По суті, за допомогою цієї ПН ми повинні компенсувати раніше відображений податковий кредит, що потрапив саме до спецрежимної ПДВ-декларації.
Водночас, як ви розумієте, контролери пішли іншим шляхом. Тому перед тим, як відображати ПН, складену на перевищення мінімальної бази оподаткування над фактичною ціною реалізації, радимо отримати у них індивідуальну письмову консультацію із цього приводу.
Якщо вона буде позитивною, то можна радіти. У випадку коли податківці оберуть фіскальний підхід, то тим, хто не бажає з ними сперечатися, радимо дотримуватися їх позиції. Якщо ж ви готові «до бою», то вступайте в дискусію. При цьому будьте готові до того, що вона може перерости із простих дебатів у запеклу судову сутичку.
Висновки
Оцінювати сільгосппродукцію аграрні підприємства при первісному визнанні можуть або за виробничою собівартістю, або за справедливою вартістю.
Якщо сільгосппродукція продається за ціною нижче мінімальної бази оподаткування, то платник ПДВ має скласти ПН на різницю між виробничою собівартістю продукції та її договірною вартістю. При цьому немає значення, який метод оцінки обрало підприємство.
На наш погляд, обидві ПН, що складені при постачанні готової продукції за ціною нижче собівартості, слід включати до спецрежимної декларації. Контролери вважають, що тільки одну — ту, що складена на договірну вартість. ПН, яка складена на перевищення собівартості над ціною, на їх думку, включається до загальної декларації.
Документи та скорочення статті
Порядок № 966 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 23.09.14 р. № 966.
Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПН — податкова накладна.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
