Загинули посіви: обліковуємо та оподатковуємо наслідки

Оформлюємо форс-мажор

Будь-яка подія, яка відбувається на підприємстві, має бути зафіксована у первинному документі. Не є винятком і фіксація факту загибелі врожаю чи тварин через настання форс-мажорних подій. Порядок документування факту загибелі посівів чи тварин в жодному нормативно-правовому акті не прописано, а отже, підприємство самостійно вирішує, як його оформити. Однак потрібно пам’ятати про загальні вимоги до первинних документів, передбачених у  п. 2.4 Положення № 88.

Якщо ви розраховуєте отримати страхове відшкодування чи компенсацію від держави, то при оформленні таких подій доведеться орієнтуватися на порядок фіксації загибелі посівів і тварин, визначений у договорі страхування. Загалом факт загибелі посівів чи тварин зводиться до того, що керівник підприємства своїм наказом створює спеціальну комісію, яка має:

1) провести обстеження загиблих площ посівів чи поголів’я тварин;

2) зробити висновок про розмір нанесеної шкоди непередбачуваною подією;

3) вирішити, які заходи необхідно вжити для виправлення ситуації, що склалася (підсіяти/пересіяти посіви, які постраждали, лікувати поголів’я тварин, що контактували із загиблими, знищити залишки посівів та поголів’я тощо).

Результати своєї роботи комісія оформлює актом (довільної форми). У ньому вказують розмір та ступінь шкоди, нанесеної підприємству (розмір площі посівів, що постраждали, та ступінь загибелі на ній посіву або кількість поголів’я тварин, що загинуло). Крім того, встановлюються винні особи (якщо такі є), бездіяльність яких призвела до таких наслідків, а також приймається рішення про подальшу долю посівів, що лишилися, чи тварин, які загинули.

Складений акт передається до бухгалтерії. Суму збитків щодо посівів (поголів’я), що загинули, визначають на підставі акта і, як правило, оформлюють бухгалтерською довідкою.

Увага! Якщо мова йде про загибель посівів, то при заповненні бухгалтерської довідки бухгалтер має правильно розподілити витрати на повторювані та неповторювані. Від цього залежатиме порядок їх списання та відображення в обліку. Робити такий розподіл потрібно тільки у тому випадку, коли підприємство приймає рішення повторно використати постраждалі території, тобто на місці загиблих посівів вирощують іншу культуру.

Нагадуємо: при загибелі посівів до неповторюваних витрат відносять частину витрат, що були понесені на вирощування загиблих культур (наприклад, лущення стерні, підняття зябу та снігозатримання, придбання та внесення добрив тощо), які не повторюватимуться при вирощуванні нової культури. Такі витрати в обліку відносять до складу собівартості пересіяної культури (п. 8.2 Методрекомендацій № 132).

Усі ж інші витрати (вартість садивного матеріалу, витрати на передпосівну обробку ґрунту тощо), які понесені на вирощування загиблої культури і які потрібно понести знову, щоб виростити нову культуру, вважаються повторними (п. 8.2 Методрекомендацій № 132). Ці витрати, як ви розумієте, уже не будуть враховані у собівартості готової продукції сільгосппідприємства і визнаються надзвичайними. Їх потрібно списати до складу інших витрат діяльності (субрахунок 977).

Якщо ж мова йде про загибель тварин (біологічних активів), то всі витрати, понесені на їх вирощування, будуть повторювані, а тому нічого розподіляти не потрібно. Всю суму витрат на їх вирощування, яка вказана в бухгалтерській довідці або в акті, буде списано до складу інших витрат діяльності.

Що з податковим кредитом?

При загибелі посівів або тварин у сільгосппідприємства — платника ПДВ виникає закономірне запитання: чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) за придбаними товарами/послугами, які використані для вирощування таких посівів (тварин)?

Позиція контролерів. Податківці вважають, що вирощування культур (поголів’я), які загинули, не спрямоване на отримання доходу, а діяльність, яка не направлена на отримання доходу, не визнається господарською ( п.п. 14.1.36 ПКУ). Враховуючи це, суб’єкт спеціального режиму оподаткування повинен здійснити операцію зі списання товарів/послуг, що були використані для вирощування таких посівів (поголів’я). Відповідно і суми «вхідного» ПДВ, які потрапили раніше до ПК, щодо товарів, які використані ними у негосподарській діяльності (при вирощуванні загиблих посівів або поголів’я), потрібно компенсувати нарахованими ПЗ (категорія 101.24 ЗІР ДФСУ).

Звісно, це не стосується неповторюваних витрат при вирощуванні посівів сільгоспкультур, які будуть включені до собівартості пересіяної культури.

Крім того, варто звернути увагу на ситуацію із безПДВшними витратами на вирощування культур (тварин), що загинули. У випадку їх використання в негосподарській діяльності виходячи із буквального прочитання положень п. 198.5 ПКУ потрібно нараховувати податкові зобов’язання. Річ у тім, що ця норма вимагає нарахувати ПДВ незалежно від того, був сформований ПК чи ні. Звісно, логіки тут небагато. Суть нарахування «компенсуючих» ПЗ — відкоригувати раніше відображений ПК. А якщо не було «вхідного» ПДВ, то коригувати нічого. З цим погоджуються і податківці (лист ДФСУ від 07.08.15 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 // «БТ», 2015, № 33, с. 6).

Щоправда, слід зауважити: прямої норми, яка б регулювала проведення такого ПДВ-коригування при загибелі врожаю (поголів’я), у  ст. 209 ПКУ немає. У зв’язку з цим податківці вважають, що таке коригування слід проводити, керуючись загальними «коригувальними» правилами, передбаченими в  п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (ср. ). Відповідно до цих правил платник податку зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з  п. 189.1 ПКУ (ціни придбання), та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду зведену ПН за товарами/послугами, необоротними активами у разі їх використання не у господарській діяльності. ПН має бути зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальному порядку в установлені терміни.

Контраргументи. Щодо негосподарності таких витрат з контролерами можна посперечатися. Річ у тім, що згідно з  п.п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як бачимо, не сам факт отримання доходу, а власне спрямування діяльності на отримання доходу вважається господарською діяльністю. Загибель посівів (тварин) стається через те, що підприємство намагалося отримати дохід. Тому таку операцію можна класифікувати як господарську. Отже, ніяких коректив ПК можна не проводити. Інколи суди підтримують платників ПДВ у цьому питанні. Так, в ухвалах від 22.07.15 р. № К/800/2730/15 та від 17.06.15 р. № К/800/18725/15 ВАдСУ підтримує позицію, що товари, використані для вирощування загиблих сільгоспкультур, задіяні у господарській діяльності. Водночас не слід сліпо сподіватися, що всі суди будуть одностайні в цьому питанні. Тому такий підхід можна порекомендувати лише сміливим платникам ПДВ, які готові боротися з контролерами у суді. Адже фіскали навряд чи погодяться з цим підходом.

Відображаємо у ПДВ-звітності

Якщо ви не готові сперечатися з контролерами і погодилися з тим, що при загибелі посівів (тварин) є негосподарське використання товарів/послуг, то виникає наступне запитання: як відобразити у звітності з ПДВ нараховані ПЗ?

На сьогодні податківці пропонують два варіанти відображення їх у звітності:

1. Спецрежимний. Головні податківці (категорія 101.24 ЗІР ДФСУ) пропонують нараховані ПЗ на товари/послуги, які використані при вирощуванні загибелих посівів (тварин), відображати в ряд. 1.1 спецрежимної ПДВ-декларації (коди «0121»/«0122»/«0123»). Для заповнення ряд. 1.1 спецрежимної декларації дані беруть із ряд. 1 таблиць 1 — 3 додатка ДС10, тому суми нарахованого ПЗ ви також маєте відобразити у ряд. 1 відповідної таблиці додатка ДС10.

Цей варіант прийнятний тим, що і ПЗ, і ПК відображаються в одній декларації — спецрежимній. Тобто ПК, який був включений до спецрежимної декларації, покриється «компенсуючими» ПЗ, і не виникатиме суми ПДВ до сплати.

На перший погляд, цей варіант доволі логічний. Але якщо розібратися, то відображати такі операції у спецрежимній декларації некоректно. Річ у тім, що у ряд. 1.1 спецрежимної ПДВ-декларації слід відображати операції з постачання виключно сільгосптоварів/послуг (п.п. 2 п. 3 розд. V Порядку № 21).

У разі загибелі посівів (тварин) нараховуються «компенсуючі» ПЗ через використання товарів у негосподарській діяльності. Тобто про поставку сільгосппродукції в цих операціях не йдеться. Тому показувати їх в ряд. 1.1 спецрежимної декларації з ПДВ некоректно.

Такі суми було б найоптимальніше відображати у ряд. 4.1 спецдекларації з ПДВ, оскільки саме цей рядок призначений для «компенсуючих» ПЗ. Проте скористатись ним у спецдекларації не можна. Це прямо забороняє п.п. 5 п. 3 розд. V Порядку № 21: ряд. 4.1 та 4.2 можуть заповнюватись лише у загальній ПДВ-декларації (код «0110»).

2. Спецрежимно-загальний. Іноді місцеві податківці пропонують сільгосппідприємствам відображати «компенсуючі» ПЗ у ряд. 4.1 загальної ПДВ-декларації (код «0110») (наприклад, лист ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 03.03.16 р. № 735/10/14-29-12-01-10).

Такий підхід відповідає правилам заповнення декларації з ПДВ. Але при цьому виникає інша проблема: що робити із ПК, який сільгосппідприємство відобразило у спецрежимній ПДВ-декларації? У своєму роз’ясненні податківці про це чомусь замовчали.

На наш погляд, оскільки нарахування ПЗ щодо загиблих посівів (тварин) є «компенсуючим» для раніше включеного ПК, то ПЗ і ПК слід відобразити в одній декларації. В іншому випадку виникає дисбаланс: у загальній декларації буде сума до сплати, а в спецрежимній фігуруватиме некомпенсований ПК.

Щоб цього не відбулося, потрібно ПК, який було включено до спецрежимної декларації, перенести до загальної ПДВ-декларації. Зробити такі маніпуляції ви можете через ряд. 13 «Коригування податкового кредиту у зв’язку із частковим використанням товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського виробництва» спецрежимної і загальної декларацій з ПДВ. У спецрежимній декларації в цьому рядку зазначаєте суму, яка підлягає перенесенню, зі знаком «-», а в загальній ПДВ-декларації — із знаком «+».

При цьому слід врахувати, що значення ряд. 13 спецрежимної декларації повинно дорівнювати сумі значень ряд. 8 таблиць 1 — 3 додатка ДС10 (п. 4 ч. 4 розд. V Порядку № 21). Тобто перед тим, як вказати суму в ряд. 13 спецрежимної декларації, її слід відобразити в додатку ДС10.

Такий варіант відображення операцій у ПДВ-звітності не схвалений вищим податковим органом, але, на наш погляд, саме він дає можливість сільгосппідприємству правильно відобразити операцію в ПДВ-звітності.

Тому, який варіант відображення обрати, вирішуйте самі. Але який би варіант ви не обрали, все одно результат буде ідентичний — ви компенсуєте раніше відображений ПК через нарахування ПЗ.

Бухоблік

Загибель посівів (поголів’я тварин) — це не що інше, як надзвичайна ситуація. У зв’язку з цим при виникненні таких ситуацій збитки від загибелі посівів (поголів’я тварин) сільгосппідприємство буде включати до витрат іншої діяльності, тобто відображати за дебетом субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

При цьому якщо мова йде про загибель тварин, то вам доведеться списувати на витрати всю суму витрат, понесених на їх вирощування (Дт 977 — Кт 23). Якщо ж мова йде про загибель посівів, то в цьому випадку на витрати від настання надзвичайних ситуацій слід віднести тільки величину повторюваних витрат (Дт 977 — Кт 23), а величину неповторюваних витрат включити в собівартість вирощування пересіяної після загибелі культури: Дт 23 (пересіяна культура) — Кт 23 (загибла культура).

Що стосується ПЗ, які нараховані на товари, використані при вирощуванні загиблих посівів (тварин), то це будуть додаткові витрати сільгосппідприємства, які пов’язані із надзвичайною ситуацією. Їх теж слід віднести до інших витрат діяльності (субрахунок 977).

Приклад. У березні 2016 року було зафіксоване часткове вимерзання озимої пшениці на полі площею 100 га. У результаті цього сільгосппідприємство зазнало збитків за даними бухобліку на суму 150000 грн. Вартість товарів/послуг, придбаних з ПДВ, які формують собівартість загиблих посівів, складає 70000 грн. (без урахування ПДВ).

Після огляду посівів було прийнято рішення пересіяти площу, на якій загинули посіви, кукурудзою.

Неповторювані витрати у сумі 60000 грн. були включені до витрат на вирощування нової культури (кукурудзи). Вартість товарів/послуг, придбаних з ПДВ, які формують такі витрати, склали 20000 грн. (без урахування ПДВ).

Повторювані витрати на вирощування пшениці в сумі 90000 грн. (150000 - 60000) списані на інші витрати діяльності. До цих витрат входить вартість товарів/послуг, придбаних з ПДВ, — 50000 грн (70000 - 20000).

Документи та скорочення статті

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88.

Порядок № 21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21.

Методрекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

ПН — податкова накладна.