Єдиний податок і оренда
Розпочнемо з того, що фізичним особам — підприємцям (далі — ФОП), які після переходу на єдиний податок збираються задавати в оренду нерухомість, слід пам’ятати про обмеження, прописані у п.п. 291.5.3 ПКУ.
Відповідно до цих обмежень не можуть бути єдиноподатниками ФОП, які здають в оренду:
• земельні ділянки загальною площею понад 0,2 га;
• житлові приміщення та/або їх частини загальною площею понад 100 м2;
• нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини загальною площею понад 300 м2.
Отже, ФОП, які перейшли на єдиний податок, можуть здавати в оренду лише нерухомість у вказаних вище межах. Це стосується всіх ФОП-єдиноподатників незалежно від обраної ними групи.
Якщо ФОП-єдиноподатник порушить таке обмеження, він позбавляється права перебувати на єдиному податку.
У ФОП-єдиноподатників часто виникає запитання: як поєднати спрощену систему і передачу в оренду нерухомості з надмірною площею?
Як правило, застосовують такі варіанти виходу з цієї ситуації:
1) сміливі підприємці здають в оренду частину нерухомості від імені ФОП-єдиноподатника (в межах вказаних норм), а частину — від імені звичайної фізособи — громадянина;
2) обачливі здають всю нерухомість в оренду від імені звичайної фізособи — громадянина.
Чому так? Розглянемо кожен варіант окремо.
Частково як ФОП, а частково як фізособа
Формально орендне обмеження, вказане у п.п. 291.5.3 ПКУ, стосується діяльності ФОП-єдиноподатника і не має жодного відношення до господарської діяльності фізособи-громадянина. Тому, щоб обійти це обмеження, можна здавати нерухомість в оренду частинами:
• одну частину — від імені ФОП-єдиноподатника (у межах установленого обмеження);
• іншу частину — від імені звичайного громадянина.
Водночас контролери проти такого поєднання (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 20.02.12 р. № 136 // «БТ», 2012, № 10, с. 9; лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.05.15 р. № 1461/Е/26-15-17-04-14 // «БТ», 2016, № 36, с. 7, та категорію 107.03 ЗІР ДФСУ).
Вони наголошують на тому, що ФОП-єдиноподатник може здавати в оренду нерухомість у дозволеному розмірі тільки за умови, що інша частина земділянки/приміщення взагалі не здається в оренду, зокрема й в безкоштовну оренду (користування).
При цьому, на їх погляд, заборонено здавати в оренду нерухомість від імені фізособи-громадянина і від імені ФОП-єдиноподатника, навіть коли граничне обмеження на здачу в оренду не перевищується (площі земділянки чи нерухомості, що здаються від імені різних осіб, у сумі не перевищують заборонений обсяг).
Така позиція ДФСУ, на наш погляд, не беззаперечна. Річ у тім, що, виступаючи за одним договором оренди як суб’єкт підприємництва, а за іншим — як звичайна фізособа, такий громадянин має статус різних платників податків та сплачує податки за різними правилами, що ПКУ не забороняє. Тому фізособа у статусі ФОП-єдиноподатника має право здавати в оренду частину приміщення в межах площ, зазначених у п.п. 291.5.3 ПКУ, сплачуючи з такого доходу єдиний податок. А частину площ може надавати в оренду як звичайна фізособа, сплачуючи податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) згідно з нормами п. 170.1 ПКУ (ср. ). Однак з урахуванням вищенаведених фіскальних позицій контролерів таку схему роботи доведеться відстоювати в суді.
Якщо ви не бажаєте сперечатися з податківцями, щоб працювати на єдиному податку і здавати в оренду нерухомість з надмірною площею, вам підійде наступний варіант.
Орендодавець — фізособа
Щоб бути єдиноподатником і здавати в оренду нерухомість без урахування обмежень, визначених п.п. 291.5.3 ПКУ, вам потрібно здавати всю нерухомість від імені фізособи-громадянина.
Тобто слід відмежувати операції з передачі в оренду нерухомості від підприємницької діяльності. Якщо ви здаєте нерухомість в оренду як фізособа, то обмеження, визначене у п.п. 291.5.3 ПКУ, діяти не буде. Воно чинне, лише коли здійснюється операція в межах спрощеної системи оподаткування.
Коли ж орендну операцію здійснює фізособа як громадянин, то ця операція спрощену систему не зачіпає. Крім того, і про махінації тут говорити не доводиться. Річ у тім, що із суми доходу, що виплачується фізособі-орендодавцю, ПДФО і ВЗ сплатить податковий агент, тобто орендодавець з усієї суми нарахованого доходу.
Про те, що такий варіант має право на життя, говорять навіть самі податківці в консультаціях, наведених у категорії 107.03 ЗІР ДФСУ: фізособа може надавати нерухоме майно (житлового або нежитлового призначення) в оренду як фізособа — підприємець на спрощеній системі оподаткування або як фізособа — несуб’єкт господарювання. Тобто податківці припускають, що здавати в оренду нерухомість від імені фізособи-громадянина і працювати на єдиному податку можна.
Отже, найбезпечніший варіант для ФОП, щоб здавати в оренду нерухомість площею більшою за обмеження, визначене у п.п. 291.5.3 ПКУ, і працювати на єдиному податку, — це здавати нерухомість лише від імені фізособи-громадянина.
Саме такий варіант обрав автор запитання, яке ми сьогодні розглядаємо.
ФОП-загальносистемник ще до переходу на єдиний податок має розірвати договір оренди. При цьому сторони підписують новий договір оренди, в якому орендодавцем є фізособа-громадянин.
Ті, хто дотримаються цих рекомендацій, можуть сміливо здавати в оренду майно будь-якої площі, паралельно працюючи на єдиному податку.
Водночас може виникнути ситуація, коли орендар не встиг розрахуватися з ФОП до того, як той перейшов на спрощену систему оподаткування.
Якщо так сталося, то кошти від орендаря (заборгованість за оренду нерухомості у забороненому на спрощеній системі обсязі) надійдуть на підприємницький рахунок особи, яка вже не має права здавати в оренду майно. Тому у ФОП виникає закономірне запитання: чи не буде це причиною для позбавлення новоспеченого ФОП-єдиноподатника права перебувати на спрощеній системі?
Хочемо вас заспокоїти: втратити право перебувати на єдиному податку ФОП не повинен. А чому так — читайте далі.
Орендна заборгованість
Відповідно до п.п. 291.5.3 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку першої — третьої груп тільки ті підприємці, які «надають в оренду» нерухомість площею, яка перевищує встановлене обмеження.
Якщо ФОП-єдиноподатник отримує заборгованість за надання в оренду нерухомості за періоди, коли він перебував на загальній системі оподаткування, то говорити про факт надання таких послуг не можна. Такі послуги ФОП надавав на загальній системі. Перейшовши на спрощену, він такої діяльності не здійснював.
Тобто отримання грошей за операції, здійснені на загальній системі, навіть якщо вони стосуються діяльності, яка заборонена на єдиному податку, не вказує на те, що ФОП порушив правила перебування на єдиному податку.
Це підтверджують і контролери у категорії 107.08 ЗІР ДФСУ. Вони погоджуються з тим, що коли ФОП, перебуваючи в одній групі єдиного податку, здійснював «дозволену» діяльність, а кошти за це отримав, перейшовши в іншу групу, де така діяльність заборонена, то він не позбавляється права перебувати в обраній групі єдиного податку.
Ну вже, як кажуть, легше. Лишилося розібратися з тим, як оподатковувати такі кошти. Тут усе зовсім просто. У фізосіб-підприємців «перехідних» проблем з доходами не виникає, бо у них і на спрощеній системі ( ст. 292 ПКУ), і на загальній ( ст. 177 ПКУ) дохід визначається за надходженням коштів на рахунок чи в касу (категорія 104.04 ЗІР ДФСУ).
Тобто кошти, які надійшли ФОП-єдиноподатнику як заборгованість за здійснену ним операцію, перебуваючи на загальній системі оподаткування, вважаються доходом платника єдиного податку. А тому повинні оподатковуватися за єдиноподатковими правилами.
Отже, на перший погляд здається, що оскільки заборгованість за оренду надійшла на поточний рахунок ФОП-єдиноподатника, який обрав третю групу, то з такого доходу слід сплатити єдиний податок за ставкою 5 % чи 3 % (залежно від того, чи є він платником ПДВ).
Такий висновок справедливий, коли ФОП-єдиноподатник отримав кошти від діяльності, яка на єдиному податку не заборонена. Якщо ж він отримує дохід від забороненої діяльності (від здавання в оренду нерухомості, площа якої перевищує межу, вказану в п.п. 291.5.3 ПКУ), то тут логічно застосувати ставку єдиного податку, передбачену для таких доходів.
Нагадаємо: до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, застосовується ставка єдиного податку в розмірі 15 % ( п.п. 4 п. 293.4 ПКУ).
З таким підходом погоджуються і податківці у категорії 107.4 ЗІР ДФСУ.
Таким чином, якщо ФОП, який перейшов на єдиний податок, отримав дохід від здавання в оренду майна на загальній системі в обсязі, забороненому на єдиному податку, то йому для того, щоб працювати на єдиному податку, достатньо включити таку суму до оподатковуваного доходу, який обкладається єдиним податком за ставкою 15 %.
Оподаткування оренди нерухомості у фізособи
Нагадаємо правила оподаткування доходу, отриманого фізособою-громадянином від оренди нерухомості. Тут все залежить від того, хто виступає орендарем.
Орендар — суб’єкт господарювання. У цьому випадку:
• податковим агентом при нарахуванні та виплаті доходу фізособі є суб’єкт господарювання — орендар;
• суми орендної плати включають до доходу фізособи-орендодавця в місяці нарахування.
Із суми орендної плати утримують податок на доходи фізосіб (ПДФО) за ставкою 18 % ( п. 167.1 ПКУ) та військовий збір (ВЗ) за ставкою 1,5 % ( п.п. 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
Важливо! Із суми орендної плати ЄСВ не справляється.
Сплачує ПДФО та ВЗ з орендної плати податковий агент:
• у день виплати орендної плати, якщо грошові кошти на виплату були отримані в банку або якщо орендна плата перерахована на картку орендодавця ( п.п. 168.1.2, п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);
• протягом банківського дня, наступного за днем виплати (нарахування) доходу, якщо орендна плата виплачується з виручки, яка знаходиться в касі підприємства ( п.п. 168.1.4, п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відомості про суми нарахованої (виплаченої) фізособі орендної плати і суми утриманого (перерахованого) ПДФО та ВЗ відображають з ознакою доходу «106».
Орендар — інша фізособа-громадянин. Коли орендарем є фізособа (не суб’єкт господарювання), то він не вважається податковим агентом. Отже, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) ПДФО і ВЗ до бюджету, є фізособа-орендодавець ( п.п. «б» п. 171.2 ПКУ).
Отже, орендодавець зобов’язаний включити суму таких доходів до свого загального річного оподатковуваного доходу та ( пп. 179.1 і 179.7 ПКУ):
• подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року (до 1 травня року, наступного за звітним);
• сплатити податок у строк до 1 серпня року, що настає за звітним.
Висновки
- Контролери забороняють ФОП-єдиноподатнику здавати в оренду частину нерухомості з надмірною площею як фізособа-громадянин, а частину — як єдиноподатник.
- Щоб працювати на єдиному податку, безпечніше здавати всю нерухомість від імені фізособи-громадянина.
- Орендна плата, отримана за період перебування на загальній системі, не позбавляє ФОП права перебувати на єдиному податку. Але з такої суми доведеться сплатити єдиний податок за ставкою 15 %.
