(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Перейти до номеру
  • № 27-28
  • № 26
  • № 25
  • № 24
  • № 23
  • № 22
  • № 21
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
15/24
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Липень , 2016/№ 29

Відступлення права вимоги грошової заборгованості: облікові нюанси

Відступлення права вимоги є популярним у суб’єктів господарювання вже не перший рік. Адже договори відступлення дозволяють вирішити проблеми з отриманням грошей за спірними заборгованостями. Є й інші переваги у схем відступлення. А ось оподаткування таких договорів завжди викликало запитання. Сьогодні ми розповімо про відображення в обліку договорів відступлення права вимоги грошової заборгованості.

Загальні моменти

Передача права вимоги (цесія) є заміною кредитора в зобов’язанні шляхом передачі ним своїх прав іншій особі за правочином ( ч. 1 ст. 512 ЦКУ). За підсумками вчинення правочину новий кредитор отримує усі права першого кредитора за зобов’язаннями, які існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлене договором чи законом ( ч. 1 ст. 514 ЦКУ).

Суди переважно кваліфікують договори відступлення права вимоги як договори купівлі-продажу права вимоги (див. інформаційний лист ВАдСУ від 11.12.13 р. № 1713/12/13-13), з чим погоджуються і податківці (див. лист ДФСУ від 14.12.15 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Договори відступлення права вимоги слід відрізняти від договорів факторингу. Основні ознаки факторингу наведені в ч. 1 ст. 1077 ЦКУ, на що звертають увагу і податківці*.

* Див., наприклад, лист ДФСУ від 15.06.16 р. № 13370/6/99-99-15-02-02-15.

Для цілей податкового обліку відступленням права вимоги є операція з переуступлення кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації ( п.п. 14.1.255 ПКУ).

Грошовою заборгованістю вважають передачу зобов’язань з оплати боржником поставлених першим кредитором товарів (робіт, послуг). Розглянемо облік таких операцій у сторін.

Облік у першого кредитора

Податок на прибуток. Усі підприємства відображають в обліку з податку на прибуток операції з відступлення права вимоги за бухгалтерськими правилами, оскільки жодних коригувань фінрезультату за ними у ПКУ не передбачено. Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 29.06.16 р. № 14136/6/99-99-15-02-02-15 на с. 7 цього номера).

ПДВ. Згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ не обкладається ПДВ торгівля за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями.

Податківці зараховують договори відступлення права вимоги до торгівлі борговими зобов’язаннями та не заперечують проти звільнення їх від ПДВ (див. листи ДПАУ від 22.02.11 р. № 4940/7/16-1517-26, ДФСУ від 05.11.15 р. № 23655/6/99-99-19-03-02-15, від 14.12.15 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15, від 12.01.16 р. № 360/6/99-99-19-03-02-15, від 06.05.16 р. № 10161/6/99-99-15-03-02-15).

Отже, на сьогодні можна вважати сталим підхід, відповідно до якого грошова дебіторська заборгованість, за яку новий кредитор розрахувався грошовими коштами або цінними паперами, не обкладається ПДВ.

Увага: передача права вимоги, за яку новий кредитор розраховується не грошовими коштами або цінними паперами (зокрема, шляхом проведення взаємозаліку з іншими зобов’язаннями першого кредитора), обкладається ПДВ на загальних підставах. Тому такі операції краще не проводити.

Раніше відображені податкові зобов’язання (при постачанні товарів, робіт, послуг) у першого кредитора не коригуються, оскільки підстав для цього немає. На це звертають увагу і податківці (лист ДФСУ від 14.12.15 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Бухгалтерський облік. Раніше практики відображали операції з відступлення права вимоги звичайною кореспонденцією по закриттю заборгованості: Дт 377 — Кт 361, 371. А збиток (дисконт) від таких операцій показували на рахунках інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949). Такий підхід може бути прийнятним для тих випадків, коли передається негрошова дебіторська заборгованість за номіналом, а в інших ситуаціях слід врахувати таке.

Грошова заборгованість вважається фінансовим активом, що випливає з пп. 4 і 6 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти». Контракт, який одночасно призводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства та фінансового зобов’язання чи інструменту власного капіталу в іншого, є фінансовим інструментом ( п. 4 П(С)БО 13).

Відповідно до п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти спочатку оцінюють за їх фактичною собівартістю. У п. 30.1 П(С)БО 13 зазначено, що дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, не оцінюється за справедливою вартістю.

До дебіторської заборгованості, не призначеної для перепродажу, належить дебіторська заборгованість, яка виникає в результаті надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржнику та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу ( п. 4 П(С)БО 13).

Дебіторська заборгованість за договорами відступлення права вимоги у першого кредитора зазвичай не відповідає критеріям заборгованості, призначеної для перепродажу, що добре видно з додатка А до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». Адже кредитор нею поступається не через первісний намір продати, а з причини такої необхідності.

Як саме слід проводити подальшу оцінку такої заборгованості, у П(С)БО 13 не зазначено.

Є підстави вважати, що перший кредитор може орієнтуватися в цьому випадку на звичайний порядок обліку дебіторської заборгованості, передбачений у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Тоді поточну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнають активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг і оцінюють за первісною вартістю.

Довгострокову дебіторську заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображають у балансі за теперішньою вартістю ( п. 12 П(С)БО 10).

При передачі права вимоги (дебіторської заборгованості) визнають доходи та витрати від операції з реалізації фінансового активу**. Такі доходи можна відобразити на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а витрати — на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

** На користь такого підходу свідчать норми п.п. 3.2.12 МСФЗ 9.

Цей підхід відповідає і правовому тлумаченню операції з відступлення права вимоги як операції з продажу такої вимоги (торгівлі борговими вимогами).

Коли ж показувати в обліку доходи та витрати за переданим правом вимоги?

Суди зазвичай дотримуються позиції, що право власності на таку заборгованість переходить на дату складання акта про передачу прав вимоги.

На замітку: у договорі бажано чітко вказати момент (подію), з яким пов’язується перехід права вимоги до нового кредитора. В оптимальному варіанті дату передачі права вимоги краще пов’язати з моментом отримання компенсації за відступлене право вимоги та на цю саму дату скласти акт передачі права вимоги (реєстр заборгованостей).

Приклад 1. Підприємство А (перший кредитор) уклало з підприємством Б (боржник) договір купівлі-продажу товарів на суму 12000 грн. з ПДВ (ПДВ — 2000 грн.). Собівартість поставлених товарів становить 6000 грн. Згодом підприємство А поступилося правом грошової вимоги підприємству В (новому кредитору) за 11000 грн. (без ПДВ).

Облік цих операцій вестиметься в порядку, наведеному у табл. 1.

Таблиця 1. Облік операцій з відступлення права вимоги на грошову заборгованість у першого кредитора

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума,

грн.

дебет

кредит

1. Відвантажено товар покупцю Б

361/Б

702

12000,00

2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

2000,00

3. Списано собівартість реалізованого товару

902

281

6000,00

4. Сформовано фінансовий результат

702

791

10000,00

791

902

6000,00

5. Передано право вимоги до підприємства Б за договором відступлення права вимоги з підприємством В

377/В

712

11000,00

6. Списано балансову вартість відступленого права вимоги

949

361/Б

12000,00

7. Сформовано фінансовий результат

712

791

11000,00

791

949

12000,00

8. Отримано оплату за відступлене право вимоги від підприємства В

311

377/В

11000,00

Облік у нового кредитора

Податок на прибуток. Новий кредитор відображає в обліку з податку на прибуток операції з відступлення права вимоги за бухгалтерськими правилами, оскільки коригувань фінрезультату за ними в ПКУ не передбачено.

ПДВ. Згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ грошова дебіторська заборгованість, за яку новий кредитор розрахувався грошовими коштами або цінними паперами, не обкладається ПДВ. Тому новий кредитор на дату отримання права вимоги не формує податковий кредит, а на дату отримання оплати від постачальника не нараховує податкові зобов’язання (лист ДФСУ від 14.12.15 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Бухгалтерський облік. Порядок відображення у нового кредитора заборгованості, отриманої за договором відступлення права вимоги, залежить від її виду.

1. Грошова заборгованість, що утримується до погашення. Вище ми говорили про те, що грошова дебіторська заборгованість є фінансовим активом. Причому в обліку другого кредитора отримана за договором відступлення права вимоги дебіторська заборгованість може бути кваліфікована як фінансова інвестиція***.

*** Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора ( п. 4 П(С)БО 13).

Фінансові інвестиції первісно оцінюють і відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів і інших витрат, безпосередньо пов’язаних з її придбанням ( п. 4 П(С)БО 12).

На дату балансу фінансові інвестиції (крім інвестицій, які утримуються підприємством до їх погашення) відображають за справедливою вартістю ( п. 8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

Фінансові інвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення, показують на дату балансу за амортизованою собівартістю. Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки процента ( п. 10 П(С)БО 12).

Між тим до дебіторської заборгованості, отриманої за договорами відступлення права вимоги, застосувати метод ефективної ставки процента важко. Адже він припускає нарахування процентних доходів за надані послуги, що за договорами відступлення права вимоги не відбувається.

У зв’язку з цим на практиці цей метод зазвичай не застосовують****, а обліковують грошову дебіторську заборгованість за методом справедливої вартості. Формально його можна застосувати, якщо вказати, що отримана дебіторська заборгованість обліковується на балансі з метою її подальшого продажу ( п. 8 П(С)БО 12). А те, що первісні очікування згодом не виправдалися, можна пояснити посиланням на якісь непередбачені обставини.

**** Це випливає, наприклад, з Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних операцій фінансових установ, які надають послуги факторингу, затверджених розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 29.10.09 р. № 787.

При обранні такого підходу дисконт можна відобразити в момент отримання оплати від боржника, переоцінивши перед цим заборгованість (фінансову інвестицію) до справедливої суми. У цьому випадку можуть бути задіяні субрахунки 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів» і 970 «Витрати від зміни вартості фінансових інструментів».

Утім, можна уникнути переоцінки фінансової інвестиції, посилаючись на п. 9 П(С)БО 12, відповідно до якого фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображають на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Тоді отримані доходи можна показати на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», витрати — на субрахунку 949.

Приклад 2. Підприємство В (новий кредитор) отримало за договором відступлення права вимоги грошову дебіторську заборгованість від підприємства А (перший кредитор) фактичною вартістю 12000 грн. За договором відступлення права вимоги було сплачено підприємству А 11000 грн. (дисконт — 1000 грн.). Придбана дебіторська заборгованість кваліфікована як фінансова інвестиція, що утримується для продажу, але згодом підприємство отримує грошові кошти від боржника. Облік заборгованості ведеться за методом справедливої вартості. При цьому:

1) відбувається дооцінка фінансової інвестиції перед продажем;

2) дооцінка не здійснюється.

Новий кредитор обліковуватиме ці операції так (див. табл. 2 нижче).

Таблиця 2. Облік операцій з відступлення права вимоги на грошову заборгованість у нового кредитора (без перепродажу)

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума,

грн.

дебет

кредит

1. Отримано право вимоги за договором відступлення з підприємством А

352

685/А

11000,00

2. Перераховано оплату за відступлене право вимоги підприємству А

685/А

311

11000,00

Варіант 1 (з дооцінкою фінінвестиції)

3. Дооцінено фінансову інвестицію до справедливої вартості

352

740

1000,00

4. Надійшла оплата від боржника-дебітора

311

352

12000,00

5. Сформовано фінансовий результат

740

793

1000,00

Варіант 2 (без дооцінки фінінвестиції)

6. Надійшла оплата від боржника-дебітора (у розмірі вартості фінінвестиції)

311

352

11000,00

7. Відображено дохід від відступлення права вимоги

311

719

1000,00

8. Сформовано фінансовий результат

719

791

1000,00

2. Грошова заборгованість, що утримується для продажу. У цьому випадку грошова дебіторська заборгованість обліковується за методом справедливої вартості ( п. 8 П(С)БО 12). У момент реалізації фінансової інвестиції показують доходи та витрати.

Приклад 3. Припустимо, що у прикладі 2 підприємство В поступилося правом вимоги підприємству Г (новому кредитору) за 10000 грн. (без ПДВ).

Тоді облік буде таким (див. табл. 3).

Таблиця 3. Облік операцій з відступлення права вимоги на грошову заборгованість у нового кредитора (з перепродажем)

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума,

грн.

дебет

кредит

1. Отримано право вимоги за договором відступлення права вимоги з підприємством А

352

685/А

11000,00

2. Перераховано оплату за відступлене право вимоги підприємству А

685/А

311

11000,00

3. Переуступлено право вимоги підприємству Г. Відображено дохід від реалізації фінансової інвестиції

377/Г

741

10000,00

4. Списано балансову вартість фінансової інвестиції

971

352

11000,00

5. Отримано оплату від підприємства Г

311

377/Г

10000,00

6. Сформовано фінансовий результат

741

793

10000,00

793

971

11000,00

Облік у боржника

Боржник виконує зобов’язання перед новим кредитором у загальному порядку. На думку податківців, боржник матиме право на податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної, складеної першим кредитором (лист ДФСУ від 14.12.15 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

У бухгалтерському обліку особливість відображення операцій боржником полягає тільки в тому, що в момент отримання повідомлення про зміну кредитора в аналітичному обліку він перекладає заборгованість на нового кредитора, перед яким, як перед першим кредитором, відображає погашення заборгованості.

Приклад 4. Облік за даними прикладу 2 у боржника буде таким (див. табл. 4).

Таблиця 4. Облік операцій з відступлення права вимоги на грошову заборгованість у боржника

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума,

грн.

дебет

кредит

1. Отримано товари від підприємства А

281

631/А

10000,00

2. Відображено податковий кредит на підставі податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних

641/ПДВ

631/А

2000,00

3. Отримано повідомлення про зміну кредитора

631/А

631/В

12000,00

4. Погашено заборгованість за поставлені товари новому кредитору

631/В

311

12000,00

Висновки

  • Договори відступлення права вимоги слід відрізняти від договорів факторингу.
  • Контролери тлумачать відступлення права вимоги як торгівлю борговими зобов’язаннями. На цій підставі вони дозволяють не обкладати ПДВ операції, в яких новий кредитор розрахувався грошовими коштами або цінними паперами.
  • Боржник отримує право на податковий кредит на підставі ПН, оформленої першим кредитором.
відступлення права вимоги, грошова заборгованість додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті