Уступка права требования денежной задолженности: учетные тонкости

Общие моменты

Передача права требования (цессия) представляет собой замену кредитора в обязательстве путем передачи им своих прав другому лицу по сделке ( ч. 1 ст. 512 ГКУ). По итогам заключения сделки новый кредитор получает все права первого кредитора по обязательствам, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом ( ч. 1 ст. 514 ГКУ).

Суды преимущественно квалифицируют договоры уступки права требования как договоры купли-продажи права требования (см. информационное письмо ВАдСУ от 11.12.13 г. № 1713/12/13-13), с чем соглашаются и налоговики (см. письмо ГФСУ от 14.12.15 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Договоры уступки права требования следует отличать от договоров факторинга. Основные признаки факторинга приведены в ч. 1 ст. 1077 ГКУ, на что обращают внимание и налоговики*.

* См., к примеру, письмо ГФСУ от 15.06.16 г. № 13370/6/99-99-15-02-02-15.

Для целей налогового учета уступкой права требования является операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации ( п.п. 14.1.255 НКУ).

Денежной задолженностью считают передачу обязательств по оплате должником поставленных первым кредитором товаров (работ, услуг). Рассмотрим учет таких операций у сторон.

Учет у первого кредитора

Налог на прибыль. Все предприятия отражают в учете по налогу на прибыль операции по уступке права требования по бухгалтерским правилам, поскольку никаких корректировок финрезультата по ним в НКУ не предусмотрено. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 29.06.16 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15 на с. 7 этого номера).

НДС. Согласно п.п. 196.1.5 НКУ не облагаются НДС торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами.

Налоговики причисляют договоры уступки права требования к торговле долговыми обязательствами и не возражают против освобождения их от НДС (см. письма ГНАУ от 22.02.11 г. № 4940/7/16-1517-26, ГФСУ от 05.11.15 г. № 23655/6/99-99-19-03-02-15, от 14.12.15 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15, от 12.01.16 г. № 360/6/99-99-19-03-02-15, от 06.05.16 г. № 10161/6/99-99-15-03-02-15).

Итак, на данный момент можно считать устоявшимся подход, в соответствии с которым денежная дебиторская задолженность, за которую новый кредитор рассчитался денежными средствами или ценными бумагами, не облагается НДС.

Внимание: передача права требования, за которую новый кредитор рассчитывается не денежными средствами или ценными бумагами (в частности, путем проведения взаимозачета с другими обязательствами первого кредитора), облагается НДС на общих основаниях. Поэтому такие операции лучше не проводить.

Ранее отраженные налоговые обязательства (при поставке товаров, работ, услуг) у первого кредитора не корректируются, поскольку оснований для этого нет. На это обращают внимание и налоговики (письмо ГФСУ от 14.12.15 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Бухгалтерский учет. Раньше практики отражали операции по уступке права требования обычной корреспонденцией по закрытию задолженности: Дт 377 — Кт 361, 371. А убыток (дисконт) от таких операций показывали на счетах прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949). Такой подход может быть приемлемым для тех случаев, когда передается неденежная дебиторская задолженность по номиналу, а в остальных ситуациях нужно учесть следующее.

Денежная задолженность считается финансовым активом, что следует из пп. 4 и 6 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты». Контракт, который одновременно приводит к возникновению (увеличению) финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента собственного капитала у другого, является финансовым инструментом ( п. 4 П(С)БУ 13).

В соответствии с п. 29 П(С)БУ 13 финансовые инструменты первоначально оценивают по их фактической себестоимости. В п. 30.1 П(С)БУ 13 сказано, что дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, не оценивается по справедливой стоимости.

К дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи, относится дебиторская задолженность, которая возникает в результате предоставления средств, продажи других активов, работ, услуг непосредственно должнику и не является финансовым активом, предназначенным для перепродажи ( п. 4 П(С)БУ 13).

Дебиторская задолженность по договорам уступки права требования у первого кредитора обычно не соответствует критериям задолженности, предназначенной для перепродажи, что хорошо видно из приложения А к МСФО 9 «Финансовые инструменты». Ведь кредитор ее уступает не в силу изначального намерения продать, а по причине такой необходимости.

Как именно следует проводить дальнейшую оценку такой задолженности, в П(С)БУ 13 не сказано.

Есть основания считать, что первый кредитор может ориентироваться в данном случае на обычный порядок учета дебиторской задолженности, предусмотренный в П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».

Тогда текущую дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признают активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ и услуг и оценивают по первоначальной стоимости.

Долгосрочную дебиторскую задолженность, на которую начисляются проценты, отражают в балансе по нынешней стоимости ( п. 12 П(С)БУ 10).

При передаче права требования (дебиторской задолженности) признают доходы и расходы от операции по реализации финансового актива**. Такие доходы можно отразить на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а расходы — на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

** В пользу такого подхода свидетельствуют нормы п.п. 3.2.12 МСФО 9.

Этот подход соответствует и правовой трактовке операции по уступке права требования как операции по продаже такого требования (торговле долговыми требованиями).

Когда же показывать в учете доходы и расходы по переданному праву требования?

Суды обычно придерживаются позиции, что право собственности на такую задолженность переходит на дату составления акта о передаче прав требования.

На заметку: в договоре желательно четко указать момент (событие), с которым связывается переход права требования к новому кредитору. В оптимальном варианте дату передачи права требования лучше связать с моментом получения компенсации за уступленное право требования и на эту же дату составить акт передачи права требования (реестр задолженностей).

Пример 1. Предприятие А(первый кредитор) заключило с предприятием Б (должник) договор купли-продажи товаров на сумму 12000 грн. с НДС (НДС — 2000 грн.). Себестоимость поставленных товаров составляет 6000 грн. Впоследствии предприятие А уступило право денежного требования предприятию В (новому кредитору) за 11000 грн. (без НДС).

Учет этих операций будет вестись в порядке, приведенном в табл. 1.

Таблица 1. Учет операций по уступке права требования на денежную задолженность у первого кредитора

Учет у нового кредитора

Налог на прибыль. Новый кредитор отражает в учете по налогу на прибыль операции по уступке права требования по бухгалтерским правилам, поскольку корректировок финрезультата по ним в НКУ не предусмотрено.

НДС. Согласно п.п. 196.1.5 НКУ денежная дебиторская задолженность, за которую новый кредитор рассчитался денежными средствами или ценными бумагами, не облагается НДС. Поэтому новый кредитор на дату получения права требования не формирует налоговый кредит, а на дату получения оплаты от поставщика не начисляет налоговые обязательства (письмо ГФСУ от 14.12.15 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Бухгалтерский учет. Порядок отражения у нового кредитора задолженности, полученной по договору уступки права требования, зависит от ее вида.

1. Денежная задолженность, удерживаемая до погашения. Выше мы говорили о том, что денежная дебиторская задолженность является финансовым активом. Причем в учете второго кредитора полученная по договору уступки права требования дебиторская задолженность может быть квалифицирована как финансовая инвестиция***.

*** Финансовые инвестиции — это активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора ( п. 4 П(С)БУ 13).

Финансовые инвестиции первоначально оценивают и отражают в бухгалтерском учете по себестоимости. Себестоимость финансовой инвестиции состоит из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с ее приобретением ( п. 4 П(С)БУ 12).

На дату баланса финансовые инвестиции (кроме инвестиций, которые удерживаются предприятием до их погашения) отражают по справедливой стоимости ( п. 8 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).

Финансовые инвестиции, которые удерживаются предприятием до их погашения, показывают на дату баланса по амортизированной себестоимости. Разница между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной ставки процента ( п. 10 П(С)БУ 12).

Между тем к дебиторской задолженности, полученной по договорам уступки права требования, применить метод эффективной ставки процента сложно. Ведь он предполагает начисление процентных доходов за предоставленные услуги, что по договорам уступки права требования не происходит.

В связи с этим на практике данный метод обычно не применяют****, а учитывают денежную дебиторскую задолженность по методу справедливой стоимости. Формально его можно применить, если указать, что полученная дебиторская задолженность учитывается на балансе с целью ее дальнейшей продажи ( п. 8 П(С)БУ 12). А то, что первоначальные ожидания впоследствии не оправдались, можно объяснить ссылкой на какие-то непредвиденные обстоятельства.

**** Это следует, например, из Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных операций финансовых учреждений, которые оказывают услуги факторинга, утвержденных распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 29.10.09 г. № 787.

При избрании такого подхода дисконт можно отразить в момент получения оплаты от должника, переоценив перед этим задолженность (финансовую инвестицию) до справедливой суммы. В этом случае могут быть задействованы субсчета 740 «Доход от изменения стоимости финансовых инструментов» и 970 «Расходы от изменения стоимости финансовых инструментов».

Впрочем, можно избежать переоценки финансовой инвестиции, ссылаясь на п. 9 П(С)БУ 12, в соответствии с которым финансовые инвестиции, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, отражают на дату баланса по их себестоимости с учетом уменьшения полезности инвестиции. Тогда полученные доходы можно показать на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», расходы — на субсчете 949.

Пример 2. Предприятие В (новый кредитор) получило по договору уступки права требования денежную дебиторскую задолженность от предприятия А (первый кредитор) фактической стоимостью 12000 грн. По договору уступки права требования было уплачено предприятию А 11000 грн. (дисконт — 1000 грн.). Приобретенная дебиторская задолженность квалифицирована как финансовая инвестиция, удерживаемая для продажи, но впоследствии предприятие получает денежные средства от должника. Учет задолженности ведется по методу справедливой стоимости. При этом:

1) происходит дооценка финансовой инвестиции перед продажей;

2) дооценка не делается.

Новый кредитор будет учитывать эти операции так (см. табл. 2 ниже).

Таблица 2. Учет операций по уступке права требования на денежную задолженность у нового кредитора (без перепродажи)

2. Денежная задолженность, удерживаемая для продажи. В этом случае денежная дебиторская задолженность учитывается по методу справедливой стоимости ( п. 8 П(С)БУ 12). В момент реализации финансовой инвестиции показывают доходы и расходы.

Пример 3. Допустим, что в примере 2 предприятие В уступило право требования предприятию Г (новому кредитору) за 10000 грн. (без НДС).

Тогда учет будет следующим (см. табл. 3).

Таблица 3. Учет операций по уступке права требования на денежную задолженность у нового кредитора (с перепродажей)

Учет у должника

Должник выполняет обязательства перед новым кредитором в общем порядке. По мнению налоговиков, должник будет иметь право на налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной, составленной первым кредитором (письмо ГФСУ от 14.12.15 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

В бухгалтерском учете особенность отражения операций должником состоит только в том, что в момент получения уведомления о смене кредитора в аналитическом учете он переводит задолженность на нового кредитора, перед которым, как перед первым кредитором, отражает погашение задолженности.

Пример 4. Учет по данным примера 2 у должника будет следующим (см. табл. 4).

Таблица 4. Учет операций по уступке права требования на денежную задолженность у должника

Выводы

• Договоры уступки права требования следует отличать от договоров факторинга.
• Контролеры трактуют уступку права требования как торговлю долговыми обязательствами. На этом основании они разрешают не облагать НДС операции, в которых новый кредитор рассчитался денежными средствами или ценными бумагами.
• Должник получает право на налоговый кредит на основании НН, оформленной первым кредитором.