Розробка нового виду продукції — процес багатоступінчастий. На кожному його етапі підприємство виконує певні види робіт, а отже, несе різні витрати. Тому спершу в загальних рисах розберемося, що є роботами, спрямованими на створення нової продукції, а потім уже перейдемо до облікових особливостей.
Етапи створення нової продукції
Роботи зі створення нової продукції на будь-якому підприємстві можна умовно розділити на декілька етапів:
• дослідження;
• розробка нового виду продукції;
• виробництво дослідних зразків продукції.
Що ж відбувається на кожному етапі та які витрати для кожного з них характерні?
Для зручності інформацію про послідовність етапів розробки нової продукції та характерні для кожного етапу витрати представимо у вигляді таблиці (див. табл. 1).
Таблиця 1. Етапи розробки нової продукції
| Етап | Зміст робіт | Примірний склад витрат |
| Дослідження | Науково-дослідні роботи | Оплата праці працівників, зайнятих виконанням дослідницьких робіт. ЄСВ на заробітну плату таких працівників. Оплата послуг сторонніх організацій. Інші витрати |
| Дослідження підприємство може проводити самостійно (наприклад, за наявності лабораторії, науково-дослідного бюро або іншого аналогічного підрозділу). Якщо таких підрозділів та/або кадрів необхідної кваліфікації немає, можна звернутися по допомогу до спеціалізованої організації. | ||
| Розробка нового виробу | Проектування та конструювання нового виробу. Розробка технічного завдання. Розробка та складання проектно-конструкторської, технологічної та планової документації. Виготовлення макета виробу | Оплата праці конструкторів, креслярів, технологів, зайнятих виконанням перелічених робіт. ЄСВ на заробітну плату таких працівників. Оплата послуг сторонніх організацій. Витрати на канцелярське приладдя. Інші витрати |
| За наявності власного конструкторсько-технологічного бюро перелічені роботи можуть бути виконані силами самого підприємства. Якщо ж відповідної бази на підприємстві немає, для виконання цих робіт (усіх або окремих елементів) підприємство може залучати сторонні організації. | ||
| Виготовлення дослідних зразків | Виготовлення дослідних зразків нової продукції | Вартість сировини та матеріалів. Витрати на оплату праці працівників. ЄСВ на заробітну плату працівників. Амортизація обладнання. Інші прямі витрати. Загальновиробничі витрати тощо |
Ось, загалом, і всі види робіт та відповідні їм витрати на розробку нових видів продукції. Тепер розповімо про головне: як облікувати ці витрати в бухгалтерському, а потім і в податковому обліку підприємства.
Облік витрат на дослідження
Бухгалтерський облік. Облік витрат підприємства на цьому етапі ведуть за правилами П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» і П(С)БО 16 «Витрати».
Так, п. 4 П(С)БО 8 під дослідженнями розуміє заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання або розуміння нових наукових і технічних знань. А згідно з п. 9 цього документа витрати на дослідження не визнають нематеріальними активами, а обліковують у складі витрат у періоді їх здійснення.
Вимоги П(С)БО 8 конкретизує п. 20 П(С)БО 16, який відносить витрати на дослідження і розробки до складу інших операційних витрат. Для обліку таких витрат передбачено субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки».
До «дослідницьких» витрат підприємства належать, наприклад, витрати на оплату праці працівників, зайнятих проведенням досліджень, ЄСВ на таку заробітну плату, витрати на матеріали, а також оплата вартості послуг сторонніх організацій.
У бухобліку витрати на дослідження показують кореспонденцією Дт 941 — Кт 20, 22, 63, 65, 66.
Накопичену протягом місяця суму витрат на дослідження списують на фінансовий результат записом Дт 791 «Результат операційної діяльності» — Кт 941.
Податок на прибуток. Розділ ІІІ ПКУ не встановлює спеціальних правил обліку таких витрат, а це означає, що витрати на дослідження в податковоприбутковому обліку відображають за тими самими правилами, що і в бухобліку. Конкретніше: такі витрати зменшують фінансовий результат до оподаткування в періоді їх нарахування.
Якщо на етапі досліджень отримано позитивні результати, то підприємство переходить до наступного етапу — розробки нового виду продукції.
Облік витрат на розробку нового виду продукції
Бухгалтерський облік. Як зазначено в уже згаданому п. 4 П(С)БО 8, під розробкою розуміють застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування та проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем чи послуг до початку їх серійного виробництва або використання.
Проведення розробок власними силами підприємства можливе тільки в тому випадку, якщо в нього для цього є відповідна інтелектуальна та матеріальна бази. Інакше підприємство може залучити до виконання таких робіт сторонню організацію та укласти з нею договір на виконання науково-дослідних або дослідно-конструкторських і технологічних робіт. Особливості оформлення такого договору встановлено ст. 892 — 900 ЦКУ.
У бухгалтерському обліку витрати на розробку нового виду продукції обліковують одним із двох способів:
1. Як капітальні інвестиції у створення нематеріального активу.
Нагадаємо: згідно з п. 7 П(С)БО 8 актив, отриманий у результаті розробки, визнають у бухгалтерському обліку нематеріальним активом за умови, що підприємство має:
• намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
• можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
• інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.
Інакше кажучи, якщо за результатами розробки підприємство планує оформити права на об’єкти промислової власності (право на винахід, корисну модель, промисловий зразок, у тому числі ноу-хау), які в майбутньому зможе, наприклад, продати, обміняти, надати в користування або отримати якісь інші економічні вигоди від його використання, тоді такі витрати визнають нематеріальним активом.
Крім того, нематеріальним активом в обліку часто визнають також технічні умови (ТУ), розроблені на новий вид продукції.
Хоча задля справедливості варто зазначити, що існує й інша позиція щодо статусу ТУ. Не всі їх вважають об’єктом авторського права (див. постанову Київського апеляційного господарського суду від 15.10.12 р. у справі № 5028/8/33/2012(15/163/8). За такого підходу ТУ, судячи з усього, потрібно розцінювати як робочу техдокументацію.
Спочатку всі витрати на створення нематеріального активу збирають за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». А вже після закінчення процесу розробки нового виробу та створення нового нематеріального активу його вартість списують кореспонденцією:
• Дт 124 «Права на об’єкти промислової власності» — Кт 154 — якщо підприємство визнає право на об’єкти промислової власності (право на винахід, корисну модель, промисловий зразок, комерційну таємницю, у тому числі ноу-хау);
• Дт 125 «Авторське право та суміжні з ним права» — Кт 154 — якщо у процесі розробки оформлено ТУ на продукцію, яким не надано статусу комерційної таємниці.
Зверніть увагу! Ми рекомендуємо обліковувати ТУ не в загальній «масі» об’єктів промислової власності (субрахунок 124), а саме як об’єкти авторського права з використанням субрахунку 125.
На той факт, що ТУ є об’єктом авторських прав, право власності (авторське право) на який належить підприємству, на кошти якого вони були створені (замовникам техумов), вказують ч. 3 ст. 16 Закону України «Про стандартизацію» від 05.06.14 р. № 1315-VII і ДСТУ 1.3:2004 «Правила побудови, викладання, оформлення, узгодження, прийняття та позначення технічних умов».
До речі, підтверджують це й суди (див. рішення Кіровського районного суду м. Дніпропетровська від 10.12.12 р. у справі № 2-2326/11). Причому з усієї різноманітності об’єктів авторського права ТУ, на нашу думку, найближче до літературних письмових творів наукового або технічного характеру (п. 1 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII). Про те, що подібні об’єкти є творами, свідчить і судова практика (див. пп. 1 і 8 оглядового листа ВГСУ від 17.04.06 р. № 01-8/846).
Також пам’ятайте: авторське право на твір виникає в результаті факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору або будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей (ч. 2 ст. 11 «авторсько-правового» Закону). Хоча краще, звичайно ж, якщо право на подібний твір ви оформите, наприклад, свідоцтвом. Для цього керуйтеся Порядком державної реєстрації авторського права…, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2001 р. № 1756.
Надалі ,починаючи з місяця, що настає за місяцем введення нематеріального активу в обіг, підприємство щомісячно нараховує амортизацію його вартості проводками Дт 23, 91 — Кт 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».
Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починають з дати, що настає за датою введення нематеріального активу у господарський оборот.
2. У складі інших операційних витрат звітного періоду. Так діють, якщо результати розробок не відповідають зазначеним у п. 7 П(С)БО 8 критеріям визнання нематеріального активу. Застосовувати такий підхід до обліку цих витрат рекомендують пп. 8 і 9 П(С)БО 8, п. 20 П(С)БО 16.
У цьому випадку в бухгалтерському обліку всі витрати на розробку, проектування і конструювання нового виробу показують записом Дт 941 — Кт 20, 22, 63, 65, 66.
Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік витрат на розробки, як ви розумієте, безпосередньо залежить від того, як такі витрати кваліфікують у бухгалтерському обліку.
Так, якщо підприємство визнає їх витратами звітного періоду без капіталізації, тоді в податковому обліку підприємств незалежно від їх прибутковості такі витрати відображають за тими самими правилами, що і в бухобліку. Тобто такі витрати зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток у періоді їх відображення в бухобліку.
Дещо складніша ситуація з витратами на виготовлення об’єкта нематеріальних активів, що капіталізуються. У періоді здійснення таких витрат їх групують на рахунку обліку капітальних інвестицій, а отже, вони не збільшують бухгалтерські витрати і не впливають на фінансовий результат як об’єкт обкладення податком на прибуток.
При цьому в підприємств-малодохідників (з доходом не вище 20 млн грн.) такі витрати зменшать фінансовий результат для цілей оподаткування поступово у складі амортизації вартості об’єкта нематеріальних активів.
Підприємствам-високодохідникам (з доходом понад 20 млн грн.), а також малодохідникам-добровольцям потрібно пам’ятати, що в них податковоприбутковий облік даними бухобліку не обмежується. Для розрахунку податку на прибуток їм доводиться коригувати бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці, у тому числі на різниці, що виникають при нарахуванні амортизації нематеріальних активів (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Як ви знаєте, суть розрахунку цієї різниці полягає в тому, що платник податків при розрахунку об’єкта оподаткування:
• збільшує фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими правилами (п. 138.1 ПКУ), і одночасно
• зменшує фінрезультат на суму амортизації, розрахованої за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).
Тобто урешті-решт на об’єкт оподаткування високодохідника (малодохідника-добровольця) вплине тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ.
Виходить, що підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці змушені вести окремий податковий облік операцій з нематеріальними активами.
Тому при зарахуванні нематеріального активу до складу активів не забудьте сформувати його первісну вартість у податковому обліку, а також визначитися з «податковим» методом нарахування амортизації та строком її нарахування для цілей оподаткування (п.п. 138.3.4 ПКУ).
І насамкінець декілька слів про ПДВ. За правилами, що діють наразі, усю суму «вхідного» ПДВ за всіма витратами на проведення досліджень, розробку нової продукції платник податків без розбору відносить до податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). Єдина умова для цього — наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, що підтверджує суму нарахованого ПДВ та оформлена в повній відповідності до вимог п. 201.1 ПКУ. Суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПКУ), до податкового кредиту не включають (абзац перший п. 198.6 ПКУ). Причому, оскільки такі витрати безпосередньо пов’язані з госпдіяльністю підприємства, жодних нарахувань компенсуючих податкових зобов’язань надалі проводити не потрібно.
З теорією ми розібралися. Тепер час усе зазначене вище проілюструвати на прикладі.
Приклад. Підприємство планує випуск нового виду продукції. Дослідження та роботи з розробки нового продукту проводилися силами конструкторського бюро підприємства із залученням послуг сторонніх підприємств. У результаті розробки підприємство запатентувало винахід, що відповідає критеріям визнання нематеріального активу, передбаченим П(С)БО 8.
В обліку підприємства всі операції показують так (див. табл. 2):
Таблиця 2. Обліковуємо витрати на дослідження та розробку нового виду продукції
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Витрати на дослідження | |||
| 1. Перераховано попередню оплату вартості досліджень, проведених на замовлення підприємства науково-дослідною фірмою | 371 | 311 | 18000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої податкової накладної) | 644/1 | 644 | 3000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 3000 | |
| 3. Вартість послуг сторонньої організації списано до складу інших операційних витрат | 941 | 631 | 15000 |
| 4. Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 3000 |
| 5. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 18000 |
| Витрати на розробку нового виду продукції та реєстрацію винаходу | |||
| 1. Нараховано заробітну плату працівникам КБ, зайнятим розробкою конструкторської документації | 154 | 661 | 99000 |
| 2. Нараховано ЄСВ на зарплату працівників КБ | 154 | 651 | 21780 |
| 3. Відображено суму інших витрат, понесених підприємством у процесі розробки винаходу | 154 | 13, 20, 22, 63, 68 і так далі | 50000 |
| 4. Відображено податковий кредит (у частині оподатковуваних операцій та за наявності податкової накладної) | 644/1 | 63, 68 | 7000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 7000 | |
| 5. Перераховано попередню оплату вартості послуг патентного повіреного | 371 | 311 | 8400 |
| 6. Відображено податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної | 644/1 | 644 | 1400 |
| 641/ПДВ | 644/1 | ||
| 7. Сплачено офіційні збори на патентування винаходу (збір за подання заявки на винахід, кваліфікаційна експертиза, держмито, збір за публікацію про видачу патенту на винахід тощо)(1) | 154 | 311 | 4017 |
| 8. Складено акт наданих патентним повіреним послуг | 154 | 631 | 7000 |
| 9. Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 1400 |
| 10. Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 8400 |
| 11. Визнано нематеріальним активом та введено в експлуатацію майнові права на винахід | 124 | 154 | 181797 |
| (1) Розмір державного мита за видачу патенту на винахід установлено Декретом КМУ «Про державне мито» від 21.01.93 р. № 7-93. Суми зборів установлено Порядком сплати зборів за дії, пов’язані з охороною прав на об’єкти інтелектуальної власності, затвердженим постановою КМУ від 23.12.04 р. № 1716. | |||
Висновки
- Витрати на дослідження, що передують розробці нової продукції, обліковують у складі інших операційних витрат (субрахунок 941).
- Витрати, понесені на етапі розробки нової продукції, обліковують або як капітальні інвестиції у створення нематеріального активу (субрахунок 154), або у складі інших операційних витрат підприємства (субрахунок 941).
- Усю суму «вхідного» ПДВ за витратами на проведення досліджень, розробку нової продукції платник податків уключає до податкового кредиту без подальшого нарахування компенсуючих податкових зобов’язань.
