У чому джерело проблем?
Шукати його довго не доведеться. З 01.01.15 р. в ПКУ таких «вузьких місць» набралося досить багато.
1. Затримка реєстрації «зменшуючого» РК покупцем з вини постачальника.
Як наслідок, потерпає покупець, який змушений сплачувати штраф згідно з п. 1201.1 ПКУ, адже у зазначеній нормі чітко сказано — відповідати за таке порушення мусить той платник ПДВ, на якого покладено обов’язок реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідно до вимог ст. 192 та ст. 201 ПКУ.
Відповідно і контролери вважають, що штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації РК в ЄРПН повинні застосовуватися до особи, на яку покладено обов’язок щодо такої реєстрації, незалежно від причин, які призвели до порушення (лист ДФСУ від 26.11.15 р. № 25257/6/99-99-19-03-02-15; категорія 101.30 ЗІР ДФСУ). Тобто в цьому випадку — до покупця. Хоча причиною такого порушення може бути забудькуватість постачальника, який несвоєчасно склав РК.
2. Відмова від реєстрації ПН/РК в ЄРПН постачальником або затримка реєстрації ПН/РК в ЄРПН більш ніж на 180 календарних днів.
З цієї причини покупець назавжди втрачає:
• право на ПК за такою ПН;
• можливість збільшити РЛ на суму ПДВ, зазначену в такій ПН/РК.
Річ у тім, що віднести до ПК суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, можна тільки після того, як ПН/РК буде зареєстровано в ЄРПН ( п. 198.6 ПКУ).
Податківці, до того ж, самостійно встановили обмеження для реєстрації ПН/РК в ЄРПН — 180 календарних днів, починаючи з дня їх складання (див. листи ДФСУ від 07.08.15 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, від 03.02.16 р. № 334/4/99-99-19-03-02-13).
Не встигли в зазначений термін — отже, втратили можливість сформувати ПК.
Нагадаємо: оскарження постачальника не вирішує проблеми (не відновлює право на ПК), а тільки ініціює проведення у нього документальної позапланової виїзної перевірки контролюючими органами ( п. 201.10 ПКУ). Та й то лише в тому разі, якщо він не відповість на попередній запит податківців, надісланий з метою з’ясування обставин справи.
3. Наявність помилок в обов’язкових реквізитах ПН (які позбавляють можливості ідентифікувати операцію — в найменуванні товарів/послуг, ціні, сумі ПДВ тощо).
Наявність такої події позбавляє права покупця на ПК за «помилковою» ПН (хоча і збільшує його РЛ). Не врятує навіть скарга на постачальника (додаток Д8).
Щоб захистити себе від таких ситуацій, підприємства намагаються вживати превентивних заходів, уносячи додаткові умови та обмеження до договору (або окремим додатком до договору, або окремим розділом у тексті договору).
Зокрема, вони можуть передбачити обов’язок постачальника компенсувати покупцю:
• штрафи за п. 1201.1 ПКУ, у випадку якщо порушення виникне з вини контрагента;
• суми, які покупцю доведеться «докидати» на ПДВ-рахунок для збільшення РЛ, у випадку якщо якась із ПН/РК не потрапить до ЄРПН;
• суму, яку покупець буде змушений сплатити внаслідок втрати права на ПК, тощо.
Внесення таких додаткових умов до договору порівнянне з використанням податкових застережень у зовнішньоторговельних контрактах. Призначення останніх полягає у встановленні обов’язку кожної зі сторін договору сплатити податки і збори, належні за цією угодою на території своєї країни (у межах законодавства).
Фактично, використання такого інструменту дає можливість перекласти відповідальність щодо сплати податків на плечі свого контрагента. Чи правомірні такі дії для «внутрішніх» операцій?
Якщо дотримуватися правил
Спершу дізнаємося, якої думки про це ГКУ. Адже цей нормативний документ регулює відносини, що виникають у процесі організації та здійснення госпдіяльності між суб’єктами господарювання ( ст. 1 ГКУ).
Почнемо зі ст. 67 ГКУ, яка стверджує: відносини між підприємствами повинні здійснюватися на підставі договорів. При цьому суб’єкти господарювання вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов’язань, а також інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України.
Але будьте уважні. До госпдоговору можна включити тільки ті умови, які погоджені його сторонами, та спрямовані на встановлення, зміну або припинення госпзобов’язань ( ч. 1 ст. 180 ГКУ).
Для довідки: госпзобов’язаннями визнають ті зобов’язання, що виникають між суб’єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання (вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб’єкта: виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо). Звичайно, сторони можуть розширити зміст госпзобов’язання у процесі його виконання ( ст. 173 ГКУ).
Проте при цьому необхідно, щоб умови, прописані в госпдоговорі, не виходили за межі вимог, установлених ГКУ з урахуванням особливостей, передбачених ЦКУ ( ч. 7 ст. 179 ГКУ).
При цьому допускається укладення договорів, не передбачених актами господарського законодавства, але в той же час вони все одно повинні відповідати загальним положенням господарського законодавства.
За порушення у сфері господарювання учасникам відносин загрожує господарсько-правова відповідальність у вигляді госпсанкцій ( ст. 216 ГКУ).
До госпсанкцій належать ( ч. 2 ст. 217 ГКУ):
• відшкодування збитків — тобто витрат, зроблених управненою стороною, втрат або пошкоджень її майна, а також не одержаних нею доходів, які така сторона одержала б у разі належного виконання зобов’язання або додержання правил здійснення госпдіяльності другою стороною ( ч. 2 ст. 224 ГКУ);
• штрафні санкції — тобто госпсанкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник госпвідносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення госпдіяльності, невиконання або неналежного виконання госпзобов’язання ( ст. 230 ГКУ);
• оперативно-господарські санкції — заходи оперативного впливу на правопорушника (одностороння відмова від виконання свого зобов’язання, відмова управненою стороною зобов’язання від прийняття подальшого виконання зобов’язання тощо) ( ст. 235 ГКУ).
Увага! Згідно зі ст. 22 ЦКУ збитками також є:
• втрати, яких особа зазнала у зв’язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);
• доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).
При цьому притягнути до такої відповідальності порушника можна тільки у тому разі, якщо він не доведе, що ( ст. 218 ГКУ):
• ним вжито усіх залежних від нього заходів для недопущення госппорушення;
• належне виконання зобов’язання виявилося неможливим внаслідок дії обставин непереборної сили.
А ось до податкових відносин господарське законодавство не застосовується ( ст. 1 ГКУ), оскільки предметом регулювання ГКУ не можуть бути фінансові відносини суб’єктів господарювання, що виникають у процесі формування та контролю виконання бюджетів усіх рівнів ( ст. 4 ГКУ).
Отже, фактично притягнути до госпвідповідальності, наприклад, шляхом відшкодування збитків за порушення норм ПКУ не можна, оскільки:
1. Порядок оформлення госпдіяльності та податкова відповідальність встановлені різними правовими нормами:
• укладення договору постачання та договірні відносини регулюються і встановлюються відповідно до ГКУ та ЦКУ;
• податкові зобов’язання (у тому числі штрафні санкції за порушення податкового законодавства) регулюються ПКУ та контролюються податковими органами.
2. За порушення податкового законодавства відповідає сам порушник.
Так, якщо ваш контрагент порушить норми ПКУ, внаслідок чого вам будуть донараховані ПЗ та штрафні санкції при податковій перевірці, то відповідальність за таке порушення нестимете саме ви ( п. 109.2 ПКУ). Перекласти їх на плечі свого контрагента ви не зможете. Адже договірне регулювання відповідальності за порушення податкового законодавства або перекладання відповідальності на контрагента в ПКУ не передбачено.
Тому включення до госпдоговору відповідальності продавця за наслідки податкових перевірок покупця не відповідає законодавству.
А що скажуть суди? Адже за стягненням компенсації постраждала сторона звернеться саме туди...
Судова думка
Скажемо одразу, думка судів з цього питання розділилася. Причому «відмовних» рішень більше.
Позиція «проти». Часто підставою для відмови суди вважають недоведеність покупцем хоча б одного з елементів складу цивільного правопорушення ( ст. 1166 ЦКУ):
• протиправної поведінки постачальника;
• наявності шкоди;
• причинного зв’язку між протиправною поведінкою та завданою шкодою;
• наявності вини порушника.
Адже розмір збитків, завданих порушенням зобов’язання, має бути реальним і доказаним кредитором ( ч. 2 ст. 623 ЦКУ).
Відсутність хоча б одного з перелічених вище елементів, що утворюють склад цивільного правопорушення, звільняє боржника від відповідальності, оскільки його поведінку не може бути кваліфіковано як правопорушення.
Такої точки зору дотримано в постановах ВГСУ від 08.08.12 р. у справі № 5006/24/22/2012; від 15.06.16 р. у справі № 905/2710/15, а також у рішенні Госпсуду м. Києва від 11.05.16 р. у справі № 910/6011/16.
А першопричини для таких висновків можуть бути різними:
1. Відсутність зв’язку між завданими збитками та неправомірними діями порушника (постанова ВГСУ від 13.09.11 р. у справі № 26/143).
2. Наявність обов’язку платника податків самостійно відповідати за повноту та своєчасність відображення і перерахування податку до держбюджету (ухвала ВГСУ від 13.02.07 р. № 48/268).
3. Неможливість застосування відповідальності за ГКУ до порушень за ПКУ.
Так, якщо сторони договору виконали узяті на себе за договором зобов’язання в повному обсязі, а саме відповідачем поставлено позивачу товар за обумовленою в договорі ціною, а позивачем, у свою чергу, оплачено вартість отриманого товару, то і обговорювати тут нічого. Згідно з ГКУ тут порушень немає.
Спірні ж правовідносини сторін з приводу видачі та реєстрації ПН не регулюються нормами цивільного та господарського законодавства ( ч. 2 ст. 1 ЦКУ). Відповідно госпвідповідальність у вигляді відшкодування збитків у цьому випадку не застосовна (постанова Рівненського апеляційного госпсуду від 23.07.12 р. у справі № 7/15/2012/5003).
4. Сума, потрібна до відшкодування, не підпадає під визначення збитків, наведене в ч. 2 ст. 22 ЦКУ.
Оскільки позивач у будь-якому разі відповідно до вимог податкового законодавства мусив сплатити суму ПДВ в ціні товару, а сума компенсації ПДВ не є витратами або втраченими прибутками позивача.
А отже, на думку суду, відсутній і причинно-наслідковий зв’язок між поведінкою відповідача щодо здійснення своїх зобов’язань за договором та пред’явленою позивачем до стягнення сумою (рішення Госпсуду Запорізької обл. від 14.09.16 р. у справі № 908/1982/16).
5. Відшкодування шкоди у вигляді стягнення коштів як таке можливо лише у тому разі, якщо позивач повністю втратив можливість відновлення свого порушеного права іншим способом. Тобто має настати безповоротність певної втрати, яка стане для позивача підставою для визначення шкоди.
Наприклад, якщо постачальник не зареєстрував ПН/РК в ЄРПН протягом 180 календарних днів, то фактично покупець втратив ПК за такою ПН. Проте суди не вбачають у цьому проблеми. Адже згідно з п. 198.6 ПКУ таке право зберігається за отримувачем протягом 365 календарних днів з дати складання ПН. І якщо зазначений строк не закінчився, то питання про відшкодування будь-якої завданої позивачу шкоди є передчасним (рішення Госпсуду Черкаської обл. від 05.05.16 р. у справі № 925/180/16).
Позиція «за». Незважаючи на схильність судів відмовляти покупцям у задоволенні позовів, пов’язаних з відшкодуванням збитку унаслідок порушення податкового законодавства, все ж трапляються і позитивні рішення. Так:
1. У своїй постанові від 27.11.13 р. у справі № 926/634/13 ВГСУ прийняв рішення про відшкодування збитків «несумлінним» підрядником, який не зареєстрував ПН в ЄРПН.
Річ у тім, що суд у цьому випадку побачив зв’язок між зменшенням у податковому обліку позивача ПК з ПДВ внаслідок порушення продавцем вимог податкового законодавства та наявністю правових підстав для захисту порушених майнових прав покупця.
2. Покупцю вдалося довести, що неправомірні дії постачальника стали єдиною і достатньою причиною, яка позбавила його можливості отримати відшкодування ПДВ.
Не останню роль відіграло те, що потерпілий (рішення Госпсуду Полтавської обл. від 09.08.16 р. у справі № 917/852/16; постанова Харківського апеляційного госпсуду від 15.09.16 р. у справі № 917/852/16):
а) використав усі передбачені податковим законодавством способи для реалізації свого права на віднесення сум податку до ПК:
• звертався у встановлений строк до відповідача з претензією, в якій просив провести відповідні коригування;
• подав скаргу до податкової на порушника.
Зверніть увагу! Іноді підставою для відмови покупцю у відшкодуванні збитків може стати той факт, що потерпілий не скористався правом подати додаток Д8 (постанова Київського апеляційного госпсуду від 15.06.16 р. у справі № 910/1593/16);
б) довів факт заподіяння збитків у вигляді упущеної вигоди.
3. Ну а для Госпсуду Харківської обл. (рішення від 03.08.16 р. у справі № 922/2370/16) достатнім виявилося і те, що постачальник порушив умови, прописані в договорі.
Підіб’ємо підсумки
Звичайно, в цьому випадку можна довго шукати істину. Але що справді ясно, так це те, що:
1. Включати податкові застереження до тексту договору можна. Адже в договорі можна прописати будь-які умови, що не суперечать законодавству. Хоча вони не гарантують відшкодування збитків.
Але, по-перше, це дисциплінує контрагента. А по-друге, у вас буде можливість поборотися за відшкодування втрат у суді.
2. Не зайвим буде включити додаткові умови, що регулюють порядок складання та відправки «зменшуючого» РК.
Адже такі вимоги точно не прописані в ПКУ (немає податкового обов’язку). І за них не передбачено покарання. А тому і податкові органи вас у цьому випадку не захистять. Відповідно це зробити мають право тільки суди. А звернутися до суду можна буде тільки за наявності податкового застереження.
3. Постарайтеся правильно зв’язати в договорі дії (бездіяльність) контрагента та можливі понесені внаслідок цього збитки. Наприклад: якщо через порушення другою стороною вимог ПКУ ви змушені будете:
• переплатити ПЗ до бюджету;
• зарахувати допкошти на ПДВ-рахунок, вилучивши таким чином їх з обігу;
• втратите можливість заявити бюджетне відшкодування в результаті втрати ПК тощо.
Скорочення статті
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
РЛ — реєстраційний ліміт.
РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
