Скажемо одразу — на сьогодні податківці все ще дотримуються позиції, згідно з якою нарахування ПДВ на суму перевищення звичайної ціни над ціною продажу самостійно виготовленої продукції необхідно проводити за ставкою ПДВ 20 %.
А це означає, що у разі експорту власної продукції за цінами нижче звичайної ціни постачальникові доведеться скласти дві ПН:
• першу — на фактурну вартість експортованих товарів;
• другу — на різницю у вигляді перевищення звичайної ціни над договірною вартістю (тип причини «17»).
Причому зазначений у другій ПН обсяг операції повинен обкладатися за ставкою ПДВ 20 %!
На захист своєї позиції контролери наводять усього один аргумент — обсяг операцій, обчислений виходячи з перевищення собівартості (у 2016 році — звичайної ціни) самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару. Тому нульова ставка до такого обсягу не застосовується (листи ДФСУ від 10.08.15 р. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, від 07.09.15 р. № 19090/6/99-99-19-03-02-15, від 26.01.16 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, від 19.04.16 р. № 8831/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.16 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15).
Ми з таким підходом погодитися не можемо (див. «БТ», 2015, № 34-35, с. 31), оскільки:
• ставка ПДВ 0 %, як і інші ставки (20 % і 7 %), установлюється «від бази оподаткування» (п. 193.1 ПКУ);
• у ст. 194 ПКУ прямо перелічено операції, до яких застосовується основна ставка (20 %), і описуваний випадок туди не входить;
• у ПКУ не передбачено поширення ставки 20 % лише на одну із складових бази оподаткування (суму перевищення).
Таку ж точку зору почали обстоювати в судах і платники ПДВ. На жаль, перші результати були невтішними, оскільки суди перших інстанцій не підтримали платників ПДВ (постанови Сумського окружного адмінсуду від 12.08.15 р. у справі № 818/2664/15, Донецького окружного адмінсуду від 17.09.15 р. у справі № 805/3316/15-а).
Все ж поступово ситуація почала змінюватися. Спочатку перейшов на бік «збиткових» експортерів Харківський апеляційний суд (постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 21.10.15 р. у справі № 818/2664/15// «БТ», 2015, № 45, с. 8). А потім і ВАдСУ поставив тверду крапку у цій справі, зробивши такі висновки (постанова ВАдСУ від 22.03.16 р. № К/800/48575/15// «БТ», 2016, № 21, с. 9):
1) ПКУ не виділяє у базі оподаткування ПДВ будь-яких складових. Тому до неї застосовують єдину ставку ПДВ;
2) вибір ставки ПДВ залежить не від бази, а від об’єкта оподаткування;
3) база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції. Що унеможливлює застосування кількох баз оподаткування за однією операцією.
Можливо, саме ці події нарешті спонукали податківців змінити точку зору. У результаті з’явився лист ДФСУ від 25.05.16 р. № 11361/6/99-99-15-03-02-15, у якому фіскали:
1) дозволили не нараховувати ПДВ на суму перевищення собівартості зернових над фактичною ціною експорту за операціями 2015 року (були звільнені від оподаткування ПДВ);
2) вже не згадували про оподаткування ПДВ операцій з експорту «дешевого» зерна, здійснюваних у 2016 році, за двома ставками ПДВ — 0 % і 20 %.
І хоча це значний крок до змін, хочемо попередити: цей лист — усього лиш індивідуальна податкова консультація, призначена конкретному платнику ПДВ. Тому до тих пір, поки не з’явитися офіційна позиція ДФСУ з цього питання — розслаблятися рано.
А отже, у вас є два шляхи:
• якщо ви не хочете сперечатися з податківцями — на суму перевищення нараховуйте ПДВ за ставкою ПДВ 20 %;
• якщо ви готові обстоювати свою правоту в суді — застосовуйте нульову ставку ПДВ.
