Обліковуємо врожай зернових

Витрати на вирощування

Загальні правила

До того моменту, поки зерно не буде вирощено і зібрано, воно вважається частиною біологічного активу. Iз біологічного активу зерно перетворюється на окремий актив за умови, що підприємство може отримати у майбутньому економічну вигоду від його використання і вартість зерна може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 30).

Облік витрат на вирощування зерна сільськогосподарські підприємства ведуть на рахунку 23 «Виробництво» (рис. 1). За дебетом цього рахунку обліковують витрати на біологічні перетворення. За кредитом відображають вартість продукції, отриманої від урожаю при її первісному визнанні за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або за фактичною собівартістю.

Рис. 1. Правила відображення операцій на рахунку 23

Статті витрат

На рахунку 23 кожне підприємство відкриває аналітичні субрахунки, на яких збираються витрати на вирощування певного виду продукції (зерно пшениці, ячменю, жита тощо). Такі витрати групують в розрізі статей витрат, наведених у П(C)БО 16 «Витрати» (п. 17 П(C)БО 30 «Біологічні активи», п. 2.7 Методрекомендацій № 132). Примірний перелік основних статей витрат, які формують виробничу собівартість продукції рослинництва, а саме пшениці, наведемо у табл. 1.

Таблиця 1. Статті витрат при вирощуванні сільгосппродукції

Вирощене зерно, незалежно від того, для яких цілей воно буде в подальшому використовуватися (для реалізації чи використання у власному виробництві), слід оприбуткувати у склад активів підприємства на дебет рахунку 27 «Продукція сільського господарства». На цей рахунок зерно оприбутковується як окремий актив у кореспонденції з кредитом субрахунку 231 «Рослинництво».

Для того щоб оприбуткувати зерно на місце тимчасового та постійного зберігання на сільськогосподарських підприємствах (токи, склади, комори тощо), потрібно правильно задокументувати таку операцію. Первинний облік збору врожаю зерна можна вести трьома способами: із застосуванням талонів, путівок або реєстрів приймання зерна. Кожне підприємство самостійно обирає, який спосіб оформлення надходження зерна йому підходить найкраще.

Головне, щоб цей спосіб дозволяв здійснювати контроль за надходженням продукції із поля до місця зберігання та давав оперативну інформацію про стан збирання урожаю.

При цьому слід пам’ятати, що сільськогосподарська продукція у натуральному вираженні визначається виходячи з її фактичної маси (кількості) у місці оприбуткування, зокрема, якщо йдеться про зерно — це франко-тік за вирахуванням мертвих відходів, усушки зерна на току тощо (п. 6.7 Методрекомендацій № 1315).

Оцінка вирощеної продукції

Види оцінок

Оприбутковувати зерно слід на баланс залежно від того, який саме варіант оцінки таких активів обрало сільськогоподарське підприємство (рис. 2).

Рис. 2. Методи оцінки сільгосппродукції

Про те, який саме спосіб оцінки отриманої сільгосппродукції обрало підприємство, має бути зафіксовано в обліковій політиці підприємства. Розглянемо кожен вид оцінки детальніше.

За справедливою вартістю

Справедливою вартістю вважають суму, за яку можна продати актив за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Тобто визначення справедливої вартості сільгосппродукції ґрунтується на цінах активного ринку. Визначити методику аналізу джерел інформації з метою встановлення справедливої вартості продукції підприємство може самостійно (п. 5.1 Методрекомендацій № 1315).

До витрат на місці продажу включається лише частина витрат на збут, які безпосередньо пов’язані з продажем сільгосппродукції на активному ринку, зокрема, комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів. Оскільки на біржах сільгосппродукцію продають доволі рідко, то витрат на місці продажу підприємство зазвичай не враховують при визначенні справедливої вартості.

Визначена справедлива вартість зерна має бути зафіксована у первинних документах, а саме у бухгалтерській довідці, форма якої повинна містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені у ст. 9 Закону про бухоблік.

Підприємство, яке обрало цей спосіб оцінки, повинно розуміти, що така оцінка жодним чином не пов’язана з фактичними витратами, понесеними на вирощування такого активу. А тому щоб коректно закрити рахунок 23, на якому були накопичені витрати з вирощування, доведеться визнати або витрати, або доходи від первісного визнання біологічних активів. Інакше кажучи, на суму різниці між справедливою вартістю оприбуткованого зерна та сумою понесених витрат, пов’язаних із їх біологічними перетвореннями, провадяться такі записи як вказано на рис. 3.

Проведення таких записів оформлюється бухгалтерською довідкою, після того як будуть повністю сформовані витрати на вирощування зерна.

Рис. 3. Правила закриття рахунку 23 при оцінці продукції за справедливою вартістю

За виробничою собівартістю

Підприємство, якому не до вподоби оцінка сільгосппродукції за справедливою вартістю або у якого відсутній активний ринок подібних активів чи воно є платником податку на прибуток, може оцінити свій урожай зернових за фактичною собівартістю. Хто вирішив оцінити саме так свою продукцію, має пам’ятати, що визначити виробничу собівартість воно може тільки тоді, коли буде повністю сформовано витрати на вирощування зерна. А це відбудеться тільки в кінці року (після розподілу загальновиробничих витрат).

До того часу зерно буде обліковуватися за плановою собівартістю. І тільки в кінці року, як будуть повністю сформовані витрати на вирощування зерна, а також розподілені між видами діяльності і продукцією загальновиробничі витрати, можна буде визначити різницю між плановою собівартість і фактичними витратами та закрити рахунок 23.

Проводити таке коригування доведеться, користуючись одним із способів виправлення помилок (див. рис. 4):

• або способом «червоне сторно» (коли виявиться, що планова собівартість є більшою за фактичні витрати);

• або додатковими проведеннями (коли планова собівартість є меншою, ніж фактична).

Рис. 4. Правила закриття рахунку 23 при оцінці продукції за фактичною вартістю

Увага! До моменту визначення фактичної собівартості зерна його вже може просто не бути на підприємстві. Воно може бути реалізоване або використане у господарській діяльності. У цьому випадку коригувати доведеться не рахунок 27, а ті рахунки, на які була списана вартість такої продукції.

Наприклад, якщо зерно пшениці було реалізовано покупцям, то необхідно коригувати рахунок 90, якщо ж використано на власне виробництво (на посів), але кінцеву продукцію ще не отримано, — рахунок 23.

Доробка зерна

Види доробки

Зібране з поля зерно має відповідати нормам якості (ст. 21 Закону про зерно). Державою установлено відповідні стандарти показників якості зерна (біологічних, фізико-хімічних, технологічних, споживчих), що визначають його придатність до використання за призначенням.

Так, згідно зі стандартами:

• засміченість домішками, наприклад, для пшениці й жита становить 5 %, для інших зернових — 8 %, вміст зернових домішок — не більше 15 %;

• показник вологості для зерна пшениці, жита, ячменю, рису та гречки дорівнює 14,5 — 15,5 %.

Усі ці показники визначаються після проведення лабораторного аналізу або інших методів дослідження.

Для доведення зерна до встановлених показників якості проводять його доробку*.

* Доробка зерна — це сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (при необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог договору складського зберігання зерна, контракту, державних стандартів (п. 2 Вимог до якості зерна).

Проводити доробку зерна можна як власноручно на своєму току (за наявності зерноочисних машин та сушарок), так і із залученням сторонніх організацій (елеваторів). Від того як саме відбувається доробка, буде залежати порядок оформлення таких операцій. Коротко розглянемо кожен варіант доробки окремо.

Доробка зерна власними силами

Оформлення. У цьому випадку доробка відбувається на власному підприємстві. Зерно на тік від відповідальної особи передають за накладною внутрішньогосподарського переміщення, і там воно знаходиться до закінчення робіт з доробки.

Результати виконання операцій із доробки зерна відображають в Акті на сортування та сушіння продукції рослинництва (ф. № 82, затверджена наказом Міністерства сільського господарства СРСР від 24.02.72 р. № 269-2), або в іншому подібному первинному документі.

На підставі цього акта оприбутковують повноцінне очищене зерно та придатні до використання зерновідходи, а також списують непридатні зерновідходи та втрати у масі через проведення доробки (усушку).

Доробка зерна. Витрати, понесені на доробку зерна на току, що проводиться в межах календарного року, є складовою собівартості отриманих після доробки зерна та зерновідходів (п. 8.3 Методрекомендацій № 132). Водночас відразу ці витрати на собівартість дороблених видів продукції списати не вдасться. Річ у тому, що на току проводиться доробка різних видів зернових культур. Тому сільгосппідприємству потрібно спочатку зібрати всі витрати на одному субрахунку (зазвичай це роблять на рахунку обліку витрат допоміжного виробництва, а саме на субрахунку 234 «Тік»), а потім ці витрати розподілити між тими культурами, продукція яких дороблялася (очищувалася та сушилася) на току.

Тобто після проведення доробки зерна витрати, що стосуються доробки такої продукції, слід списати з кредиту субрахунку 234 у дебет відповідного аналітичного рахунку, що відкритий на субрахунку 231.

У результаті доробки та очищення зерна підприємство отримує два види зернової продукції: чисте зерно і зернові відходи. Тому зерно, яке при надходженні з поля на тік оприбуткували на субрахунок 2711 «Зерно на складі (току)», слід розбити на:

• чисте зерно — субрахунок 2712 «Зерно після доробки»;

• зерновідходи — субрахунок 276 «Відходи сільгосппродукції»;

• «мертві» відходи — на їх вартість сторнують рахунок 23 методом «червоне сторно».

Що стосується оцінки отриманої продукції, то все залежатиме від того, який варіант оцінки обере аграрій.

Оцінка за справедливою вартістю. Якщо в аграрій є дані про справедливу вартість зерна і зерновідходів, то визначити вартість отриманої після доробки продукції доволі просто. Потрібно просто перемножити справедливу вартість одиниці отриманої продукції на кількість отриманої продукції після доробки.

Водночас інколи у сільгосппідприємства немає інформації про справедливу вартість, наприклад, зерновідходів. Виникає запитання: як бути в цьому випадку?

Відповідь проста: оцініть зерновідходи за справедливою вартістю повноцінного зерна, що міститься у таких зерновідходах.

Наприклад, підприємство отримало 5 т зерновідходів, у яких міститься 20 % повноцінного зерна. Справедлива вартість зерна склала 4000 грн./т. У цьому випадку, щоб визначити вартість отриманих зерновідходів, вам слід:

• визначити вміст повноцінного зерна у зерновідходах: 5 т х 20 % = 1 т;

• розрахувати вартість повноцінного зерна, що міститься у зерновідходах: 1 т х 4000 грн./т = 4000 грн.;

• обчислити вартість 1 т отриманих зерновідходів: 4000 грн. : 5 т = 800 грн./т.

Оцінка за фактичною собівартістю. Якщо ви обрали варіант оцінки зерна за фактичною собівартістю, то в момент отримання зерна та зерновідходів після доробки ця продукція оцінюється за плановою собівартістю. Тобто на субрахунки 2712 «Зерно після доробки» та 276 «Відходи сільгосппродукції» перекидаєте продукцію із субрахунку 2711, оцінену за плановими показниками. Потім у кінці року планову собівартість доводите до рівня фактичної.

Щоб довести в кінці року планову собівартість до рівня фактичної спочатку, слід визначити фактичну собівартість 1 т повноцінного зерна. На це прямо вказує п. 8.3 Методрекомендацій № 132, у якому йдеться про те, що загальна сума витрат розподіляється між зерном і зерновідходами, при цьому зерно приймається за одиницю, а зерновідходи прирівнюються до нього за коефіцієнтом, який розраховується за вмістом у них повноцінного зерна.

Увага! Під повноцінним зерном розуміється загальна вага чистого зерна і зерна, що міститься у відходах.

У кінці року визначається вартість 1 т повноцінного зерна шляхом ділення витрат (вартості вирощеного зерна та зерновідходів, а також витрат на доробку) на обсяг отриманого повноцінного зерна.

Після визначення фактичної вартості 1 т повноцінного зерна доволі просто визначити вартість 1 т відходів. Для цього необхідно вартість 1 т повноцінного зерна помножити на відсоток вмісту зерна у відходах та на кількість зернових відходів, отриманих після доробки.

Після того як від фактичних витрат, що зібрані на дебеті субрахунку 231, ви віднімете вартість соломи та вартість отриманих відходів, усе, що залишиться, і буде вважатися фактичною вартістю вирощеного зерна. Розділивши вартість вирощеного зерна на кількість отриманого товарного зерна після доробки, ви дізнаєтесь фактичну собівартість 1 т зерна. Знаючи фактичну вартість зерна і зерновідходів, визначити різницю між цими даними та плановими показниками буде справою техніки.

Увага! Зменшення кількості зерна внаслідок його доробки не є його втратою. Це технологічна операція, направлена на доведення зерна до стану, придатного для його використання. Тому операція з доробки зерна для сільгосппідприємства не матиме податкових наслідків.

Доробка на елеваторі

Оформлення відносин. Доволі часто сільгосппідприємства зерно передають на доробку на елеваторі. Це відбувається в основному у випадку відсутності на підприємстві власного обладнання для проведення таких робіт. І хоча ця процедура не з дешевих, та нічого не вдієш. Якщо її не провести, зерно доведеться віддати за безцінь. Оскільки необроблене зерно у вас ніхто не купить за достойною ціною.

Доробка зерна на елеваторі відбувається в декілька етапів. Наведемо їх на рис. 5.

Рис. 5. Оформлення доробки зерна на елеваторі

Облік переробки. Зазвичай зерно, передане на елеватор, залишається власністю сільгосппідприємства, а тому його слід обліковувати як актив на відповідальному зберіганні.

У цьому випадку сільгосппідприємство відкриває аналітичні рахунки до субрахунку 271 «Продукція рослинництва». Зерно, яке оприбутковане на тік, обліковуємо на субрахунку 2711 «Зерно на складі», а передане на елеватор — на субрахунку 2713 «Зерно на відповідальному зберіганні».

Однак тут слід ураховувати і той факт, що при переданні на елеватор можливі втрати зерна. Їх у межах норм природного убутку, так і понад ці норми, списують на витрати (субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»).

Що стосується самої доробки зерна (очищення та сушіння), то такі операції вважаються доведенням зерна до стану, придатного для подальшого використання. А тому витрати на післязбиральну доробку зерна слід уключати до собівартості такого зерна. Це випливає з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси». Річ у тому, що зерно, оприбутковане на склад і визнане сільськогосподарською продукцією, обліковується саме за правилами П(С)БО 9 (п. 12 П(С)БО 30).

Важливо! Собівартість зерна, зерновідходів та соломи згідно з п. 8.3 Методрекомендацій № 132 формують витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість із доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року).

Відповідно витрати на очищення та сушіння зерна, яке передано на елеватор, у рамках календарного року відображають проводкою Дт 234 — Кт 631. Документом, що підтверджує витрати, є Акт наданих послуг з очищення та сушіння зерна. На його ж підставі сільгосппідприємство коригує кількість зерна на аналітичному рахунку 2713 «Зерно на відповідальному зберіганні» і прибуткує зерновідходи.

Оскільки доробка є частиною собівартості вирощеного зерна, то в кінці року витрати на доробку списуються на витрати, пов’язані з вирощуванням зерна: Дт 231 — Кт 234.

Правила обліку такі ж, як і при доробці власними силами. Детально про це читайте вище.

Приклад. Підприємство виростило 300 т зерна. І понесло на виробництво 700 тис. грн. (без вартості соломи). Отримане зерно було передане на елеватор для доробки. Після доробки підприємство отримало 280 т очищеного зерна і 20 т зерновідходів І категорії (із вмістом зерна 10 %). Витрати, понесені на доробку зерна, склали 36000 грн. (у тому числі 6000 грн. ПДВ).

Підприємство обрало метод оцінки зерна:

а) за справедливою вартістю — 3800 грн./т. Справедлива вартість зерновідходів не відома. Її визначають виходячи із вмісту зерна у зерновідходах;

б) за плановою собівартістю — 3500 грн./т. Планова собівартість відходів становить 320 грн./т.

Щоб визначити фактичну собівартість зерна та зерновідходів, необхідно здійснити такі дії:

1) розрахувати кількість повноцінного зерна: 280 + (20 х 10 %) = 282 т;

2) обчислити вартість 1 т повноцінного зерна: (700000 грн. + 30000 грн.) : 282 т = 2588,65 грн./т;

3) розрахувати вартість відходів: 20 т х 10 % х 2588,65 грн. = 5177,30 грн.;

4) розрахувати собівартість очищеного зерна: (700000 грн. + 30000 грн.) - 5177,30 грн. = 724822,70 грн.;

5) розрахувати фактичну собівартість 1 т зерна: 724822,70 грн. : 280 т = 2588,65 грн.

Порядок відображення операцій з доробки зерна наведено у табл. 2.

Таблиця 2. Відображення в обліку вирощування зернових культур

Документи «Теми тижня»

Закон про зерно — Закон України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.02 р. № 37-IV.

Методрекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132.

Методрекомендації № 1315 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.06 р. № 1315.

Вимоги до якості зерна — Вимоги до якості зерна державного резерву, затверджені наказом Мінагрополітики та Держкомрезерву від 20.07.05 р. № 326/183 (втратили чинність).