Списання безнадійної дебіторки: старі проблеми вирішені

РСБ: у чому була проблема?

Створений у бухобліку РСБ безпосередньо впливає на податок на прибуток. При цьому в «малодохідних» платників, які не проводять коригування фінрезультату на суму різниць з розд. III ПКУ, витрати на створення РСБ зменшують податок на прибуток. Для таких осіб облік РСБ з 01.01.17 р. не змінився.

А ось у «високодохідних» платників раніше виникала проблема з РСБ. Нагадаємо, що згідно з чинними до 01.01.17 р. правилами платники податків з річним доходом більше 20 млн грн., які здійснюють коригування фінрезультату, враховували РСБ так:

1) збільшували фінрезультат на суму витрат (п.п. 139.2.1 ПКУ):

• на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (кредитовий оборот за рах. 38 «РСБ»);

• від списання ДЗ, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, понад суму РСБ (Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 34 «Короткострокові векселі отримані», 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» — у частині такої ДЗ);

2) зменшували фінрезультат до оподаткування на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінрезультат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 139.2.2 ПКУ). По суті, це частина РСБ, списана до складу інших доходів (Дт 38 ― Кт 719 «Інших доходів від операційної діяльності»).

При цьому ми звертали увагу*, що у викладених у п. 139.2 ПКУ правилах наявна логічна помилка. Відповідно до них фінрезультат фактично зменшувався тільки на суму витрат від списання безнадійної ДЗ, що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, яка перевищила суму РСБ. І хоча ці правила суперечили системному прочитанню ПКУ, саме так цю норму трактували податківці**.

* Див. «БТ», 2015, № 14, 11.

** Див. стосовно цього, наприклад, листи ДФСУ від 12.03.16 р. № 5390/6/99-99-19-02-02-15, від 18.04.16 р. № 8696/6/99-99-19-02-02-15, від 15.06.16 р. № 13372/6/99-99-15-02-02-15, від 15.06.16 р. № 13363/6/99-99-15-02-02-15.

Враховуючи викладене, ми рекомендували «високодохідним» суб’єктам:

• встановити у бухгалтерському обліку ті ж критерії визнання ДЗ безнадійною, що і в податковому обліку (п.п. 14.1.11 ПКУ);

• розраховувати РСБ так, щоб уся сума безнадійної ДЗ у періоді її визнання списувалася на витрати, а не за рахунок РСБ.

«Свіжий» лист ДФСУ від 11.01.17 р. № 273/6/99-99-15-02-02-15 підтвердив правильність наших висновків. У ньому податківці підтвердили, що в частині безнадійної ДЗ, списаної не за рахунок РСБ, у «високодохідного» платника податку на прибуток було право на податкові витрати. Хоча раніше контролери незаконно натякали, що без створення РСБ безнадійну ДЗ не можна включити в податкові витрати (див., зокрема, лист Головного управління ДФС у м. Києві від 15.12.15 р. № 18967/10/26-15-15-03-11).

Крім того, незважаючи на «свіжу» дату листа, податківці в ньому посилаються на правила, що діяли до 01.01.17 р. З цього можна зробити висновок, що до операцій, здійснених до цієї дати, контролери застосовуватимуть «старі» «нелогічні» норми, що діяли до 01.01.17 р.

Іншими словами, законодавчі зміни, що «виправляють» наявну в ПКУ помилку, застосувати можна буде тільки до тих операцій, які були здійснені після 01.01.17 р. Відповідно зменшити фінрезультат на суму безнадійної ДЗ, списаної за рахунок РСБ, за операціями, здійсненими до 01.01.17 р., очевидно, не вийде.

Нові критерії безнадійної ДЗ

У п.п. 14.1.11 ПКУ підкориговано критерії віднесення ДЗ до безнадійної. Так, відповідно до оновлених формулювань безнадійною ДЗ вважають, серед іншого:

1) заборгованість фізичних осіб, що пробачена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, і осіб, які перебувають або перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб і датою пробачення їх заборгованості не перевищує три роки (абз. «г» п.п. 14.1.11 ПКУ). Раніше уточнення про термін перебування дебітора в трудових відносинах не було. І виходило, що заборгованість будь-яких осіб, які перебували колись із кредитором у трудових відносинах, не відповідає ознакам безнадійної ДЗ з п.п. 14.1.11 ПКУ.

Нові правила ліберальніші. Якщо заборгованість колишньому працівникові прощається після того, як з моменту його звільнення пройшло більше 3 років, таку ДЗ можна вважати безнадійною;

2) прострочену понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безперечних вимог кредитора для порушення справи про банкрутство, а для фізичних осіб — заборгованість, яка не перевищує 25 % (до 01.01.17 р. було 50 %) мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб) (абз. «г» п.п. 14.1.11 ПКУ).

Тут правки пов’язані з підвищенням з 01.01.17 р. розміру мінімальної зарплати до 3200 грн. У перерахунку на новий розмір мінзарплати цей вартісний поріг істотно не змінився. У 2017 році він складає 9600 грн. (3200 х 25 % х 12), а у 2016 році був 8268 грн. (1378 х 50 % х 12).

Крім того, додані критерії визначення безнадійної заборгованості банків.

Новий порядок коригувань фінрезультату за РСБ

Згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ з 01.01.17 р. фінрезультат збільшують на суму витрат:

• на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• від списання ДЗ понад суму РСБ.

Зверніть увагу: в цій нормі тепер не уточнюється, що під ДЗ розуміється заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ. Тому збільшуюче коригування здійснюють стосовно будь-якої ДЗ, зокрема такої, що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ. Таким чином нівелюються витрати, відображені під час списання ДЗ у бухгалтерському обліку.

У той же час за нормами п.п. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму:

• коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• списаної ДЗ (зокрема, за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ. Завдяки цьому коригуванню вся сума ДЗ, що відповідає критеріям з п.п. 14.1.11 ПКУ, зменшить фінрезультат.

Тому тепер можна не побоюватися, що частина безнадійної ДЗ в сумі, яка перевищує РСБ, не зменшить податковий прибуток.

Приклад. «Високодохідний» платник податку на прибуток списує безнадійну ДЗ (із закінченим терміном давності) за поставлені товари на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). При цьому на підприємстві:

1) був створений РСБ на суму 20000 грн.;

2) був створений РСБ на суму 9000 грн.;

3) РСБ не створювався.

У бухгалтерському обліку операції відображаються так, як показано у таблиці.

Облік операцій списання безнадійної ДЗ

На облік з податку на прибуток з 01.01.17 р. ця операція вплине таким чином:

• у варіанті 1 буде зроблено зменшуюче коригування за п.п. 139.2.2 ПКУ на суму 12000 грн., за рахунок чого зменшиться податковий прибуток***;

*** А ось за правилами, що діяли до 01.01.17 р., таке зменшуюче коригування не було передбачене, і в результаті ця сума не зменшувала податкового прибутку.

• у варіанті 2 буде зроблено збільшуюче коригування за п.п. 139.2.1 ПКУ на суму списання безнадійної ДЗ понад РСБ (3000 грн.) і одночасно робиться зменшуюче коригування на всю суму безнадійної ДЗ (12000 грн.). Тобто вся сума ДЗ зменшить податковий прибуток****;

**** Згідно з нормами, що діяли до 01.01.17 р., у витрати потрапляла тільки та частина ДЗ, яка списувалася не за рахунок РСБ, тобто 3000 грн.

• у варіанті 3 роблять збільшуюче коригування на суму 12000 грн. і одночасно зменшуюче коригування на цю саму суму. У результаті вся сума ДЗ зменшує податковий прибуток*****.

***** Аналогічні результати виникали в обліку до 01.01.17 р.

Санкції за нестворення РСБ

Нагадаємо, що підприємства зобов’язані створювати в бухобліку РСБ. Це зумовлено п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і п. 2.8 розд. ІІ П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва». Звертає увагу на цю обставину і Мінфін у листі від 15.10.10 р. № 31-34020-20-16/28057 (ср. ).

Виняток становлять тільки особи, вказані в п.п. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25, зокрема:

1) юридичні особи — платники єдиного податку групи 3 (п. 44.2 ПКУ, п.п. 3 п. 291.4 ПКУ);

2) юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва, тобто юрособи, у яких (ч. 3 ст. 55 ГКУ):

• середньооблікова кількість працівників за звітний рік не перевищує 10 осіб;

• річний доход не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку.

Ці особи за нормами п. 8 розд. І П(С)БО 25 можуть включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість за її фактичною сумою.

У той же час для тих осіб, які зобов’язані створювати РСБ, помилки під час його розрахунку можуть спричиняти санкції.

По-перше, це може свідчити про ведення бухобліку з порушенням встановленого порядку. За це порушення ст. 164² КпАП передбачений адміністративний штраф у розмірі від 136 до 255 грн.

Проте застосувати цей штраф до звичайних суб’єктів господарювання практично неможливо, оскільки накладають його органи Державної аудиторської служби України (колишня Держфінінспекція), а вони здійснюють контроль за використанням і збереженням державних фінресурсів (ст. 234¹ КпАП).

По-друге, спотворення показників фінзвітності за рахунок ненарахування (некоректного нарахування) РСБ можна трактувати як надання недостовірних статистичних спостережень. За це порушення передбачений штраф за ст. 186³ КпАП у розмірі від 170 до 255 грн. Накладають його органи статистики (ст. 244³ КпАП).

По-третє, з 01.01.15 р. податковий облік безпосередньо пов’язаний з бухгалтерським, у зв’язку з чим за «резервні» порушення можуть накласти адмінштраф за ст. 163¹ КпАП як за порушення встановленого законом порядку ведення податкового обліку в розмірі від 85 до 170 грн. Застосовують ці штрафи податківці (ч. 1 ст. 255 КпАП).

Тому РСБ створювати необхідно. Інша справа, що в деяких випадках РСБ може бути нульовим, проте це треба підтвердити відповідними розрахунками. А з методами створення РСБ ви можете ознайомитися в «БТ», 2015, № 14, с. 11.

Висновки

• За новими правилами безнадійна ДЗ, що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ, зменшує податковий прибуток незалежно від того, списана вона за рахунок РСБ чи ні.
• На суму безнадійної ДЗ, списаної не за рахунок РСБ, фінрезультат зменшувався як до 01.01.17 р., так і після цієї дати.
• За порушення в розрахунку РСБ можуть накласти адміністративні штрафи за ст. 164² КпАП, ст. 186³ КпАП, ст. 163¹ КпАП.