(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 46
  • № 45
  • № 43-44
  • № 42
  • № 41
  • № 40
  • № 39
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
16/25
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Листопад , 2017/№ 47

Переоцінка основних засобів: головні моменти

З 2017 року у «високодохідних» платників податку на прибуток змінилися правила відображення в «прибутковому» обліку операцій дооцінки необоротних активів. І оскільки процедура переоцінки, як і раніше, викликає запитання, в сьогоднішній статті ми наведемо основні правила її проведення.

Переоцінка в податковому обліку

Податок на прибуток. З 01.01.17 р. в ПКУ були внесені зміни, що стосуються впливу процедури переоцінки на облік з податку на прибуток.

Зокрема, в п.п. 138.3.1 ПКУ передбачено, що для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість ОЗ без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку*. Виходячи з цього, податкову амортизацію згідно з п. 138.3 ПКУ розраховують без урахування переоцінки ОЗ. На думку податківців, переоцінку в податковому обліку не можна врахувати і при продажу переоціненого об’єкта ОЗ (див. лист ДФСУ в Дніпропетровській області від 24.10.17 р. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20).

* Податківці наполягали на такому порядку і до 01.01.17 р., але тоді це не відповідало нормам ПКУ (див. листи ДФСУ від 28.01.16 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17, від 20.04.16 р. № 8932/6/99-99-19-02-02-15, ГУ ДФС у м. Києві від 29.02.16 р. № 4657/10/26-15-11-02-11).

До того ж дещо змінилися формулювання п. 138.2 ПКУ, відповідно до яких фінрезультат до оподаткування зменшують на суму:

• дооцінки ОЗ у межах первісно віднесених у витрати сум уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• вигод від відновлення корисності ОЗ у межах первісно віднесених у витрати сум втрат від зменшення їх корисності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Як і раніше, фінрезультат збільшують на суму уцінки і втрат від зменшення корисності ОЗ, включених у витрати звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ).

Нагадаємо, що ці коригування проводять тільки «високодохідні» платники (з обсягом річного доходу вище 20 млн грн.), які коригують фінрезультат на різниці, передбачені в ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Оскільки у таких осіб у витрати включається «податкова» амортизація, що нараховується відповідно до п. 138.3 ПКУ, проведена відповідно до вимог П(С)БО переоцінка на об’єкт оподаткування у них не вплине.

«Малодохідні» платники (з сумою річного доходу менше 20 млн грн., які прийняли рішення про непроведення коригувань), показують усі операції з ОЗ, у тому числі і переоцінку, виключно за даними бухобліку.

Таким особам вигідно проводити переоцінку, оскільки суми уцінки об’єктів ОЗ у розмірі, що перевищує суму дооцінок, які відображаються на субрахунку 975, у них зменшують податковий прибуток.

Є для них «плюс» і в дооцінках, оскільки на збільшену (дооцінену) вартість об’єктів ОЗ нараховують амортизацію в підвищеному розмірі, яку включають у витрати, і зменшують тим самим податковий прибуток.

ПДВ. Оскільки переоцінка впливає на балансову вартість об’єкта ОЗ, в деяких випадках вона відображається і на ПДВшному обліку.

А саме:

1) при продажу переоціненого об’єкта ОЗ мінімальна база оподаткування визначається виходячи із залишкової (тобто — переоціненої) вартості (абз. 2 п. 188.1 ПКУ);

2) при ліквідації переоціненого об’єкта ОЗ за самостійним рішенням платника податків ПЗ у загальному випадку нараховують виходячи із звичайної ціни, але не нижче балансової (тобто — переоціненої) вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). Зараз це актуально, оскільки податківці дозволяють не нараховувати ПЗ тільки в тих випадках, коли ОЗ ліквідовують внаслідок знищення або руйнування в результаті дії обставин непереборної сили або коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі у разі розкрадання ОЗ, за умови підтвердження таких обставин відповідно до законодавства (листи ДФСУ від 03.05.17 р. № 52/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 10.07.17 р. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 13.07.17 р. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Єдиний податок. Юрособам — платникам єдиного податку групи 3 вигідно провести дооцінку об’єктів ОЗ перед їх продажем. У цьому випадку, якщо ОЗ продаються після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОЗ, і їх залишковою балансовою (тобто переоціненою) вартістю на день продажу (п. 292.2 ПКУ). Відповідно чим вище буде залишкова (переоцінена) вартість, тим меншу суму єдиного податку заплатить підприємство.

Коли переоцінка обов’язкова?

За нормами п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо його залишкова вартість істотно відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Мінфін ще в листі від 20.03.03 р. № 053-2940 підкреслив, що норма П(С)БО 7 щодо переоцінки ОЗ не є імперативною і має лише дозвільний характер. Підприємства можуть вести облік ОЗ за пріоритетною — історичною (фактичною, первісною) вартістю придбання цих об’єктів або за переоціненою вартістю.

Рішення про проведення переоцінки ОЗ приймає керівництво підприємства. Тому підприємство має повне право не переоцінювати ОЗ навіть за ситуації, коли їх залишкова вартість істотно відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.

А ось у зворотній ситуації, коли підприємство бажає провести переоцінку, вона можлива лише у тому випадку, коли різниця між балансовою і справедливою вартістю істотна. Мінфін рекомендує встановлювати кількісний критерій істотності відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості в діапазоні до 10 % справедливої вартості активу (п. 34 Методрекомендацій № 561, п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635).

Проте кількісні критерії і якісні ознаки істотності інформації про господарські операції, події і статті фінансової звітності визначає керівництво підприємства, якщо такі критерії не встановлені П(С)БО, іншими нормативно-правовими актами, виходячи з потреб користувачів такої інформації (п.п. 2.20 Методрекомендацій № 635).

Тому в наказі про облікову політику підприємство повинне вказати встановлений керівництвом критерій істотності інформації, який може бути нижчий або вищий 10 % порога, рекомендованого Мінфіном.

При ухваленні такого рішення слід врахувати, що у разі переоцінки об’єкта ОЗ на ту ж дату проводять переоцінку усіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить цей об’єкт (п. 16 П(С)БО 7, п. 34 Методрекомендацій № 561). У останньому документі вказано, що групою ОЗ для переоцінки вважають сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням і умовами використання об’єктів ОЗ. На нашу думку, зараз для визначення об’єктів ОЗ, що підлягають обов’язковій переоцінці у складі однієї групи, слід орієнтуватися на групи ОЗ, наведені в п. 5 П(С)БО 7.

Скажімо, якщо підприємство прийняло рішення про проведення переоцінки якогось обладнання, то слід переоцінити усі ОЗ, що входять до групи «Машини та обладнання» (облік яких ведуть на однойменному субрахунку 104).

Переоцінка ОЗ тієї групи, об’єкти якої вже переоцінювалися, надалі повинна проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7, п. 34 Методрекомендацій № 561).

Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо на них нараховується амортизація методами «50 % і 50 %» або «100 %» вартості, викладеними в другому реченні п. 27 П(С)БО 7 (п. 16 П(С)БО 7, п. 34 Методрекомендацій № 561).

Покроковий алгоритм переоцінки

Послідовність проведення переоцінки можна представити так.

Крок 1. Визначаємо справедливу вартість об’єкта ОЗ. Справедливою вартістю вважають суму, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Приклади справедливої вартості для деяких груп ОЗ наведені в додатку до П(С)БО 19:

• машини та обладнання — за ринковою вартістю. У разі відсутності даних про ринкову вартість — відновлювальну вартість (теперішню собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

• інші ОЗ — виходячи з відновлювальної вартості (теперішньої собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

До відома: для визначення справедливої вартості ОЗ при переоцінці згідно зі ст. 7 Закону про оцінку слід залучати незалежного оцінювача. Інакше оцінку майна можуть визнати недійсною, що передбачено ст. 8 Закону про оцінку. На необхідність залучення незалежного оцінювача для переоцінки об’єктів ОЗ неодноразово звертали увагу офіційні органи (листи МФУ від 26.03.09 р. № 31-34010-10/23-1462/1846, Держкомпідприємництва від 13.10.05 р. № 8950, від 10.11.05 р. № 9911). При цьому треба орієнтуватися на вартість без ПДВ об’єкта ОЗ, яка зазначена у звіті про незалежну оцінку (див. лист НБУ від 11.02.08 р. № 12-112/199-1485).

Крок 2. Розраховуємо індекс переоцінки об’єкта ОЗ (Іпереоц) таким чином:

де Вспр — справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн.;

Взал — залишкова вартість об’єкта ОЗ на дату проведення переоцінки, грн.

Крок 3. Визначаємо переоцінену вартість ОЗ (Впереоц) і суму амортизації після переоцінки (Ампереоц) так:

Впереоц = Вперв х Іпереоц,

де Вперв — первісна вартість об’єкта ОЗ, грн.;

Ампереоц = Ампоч х Іпереоц,

де Ампоч — сума нарахованої амортизації об’єкта ОЗ на дату переоцінки, грн.

Крок 4. Відображаємо результати переоцінки у бухгалтерському обліку (див. табл. 1).

Таблиця 1. Кореспонденції з переоцінки об’єктів ОЗ

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

дебет

кредит

1. На суму дооцінки первісної вартості об’єкта ОЗ, якщо раніше проводилася уцінка об’єкта ОЗ, і сума усіх проведених уцінок перевищує суму усіх проведених дооцінок (у межах суми такого перевищення):

• на суму дооцінки первісної вартості об’єкта ОЗ

10

746

• на суму дооцінки амортизації об’єкта ОЗ

10

131

2. На суму дооцінки в інших випадках:

• на суму дооцінки первісної вартості об’єкта ОЗ

10

411

• на суму дооцінки амортизації об’єкта ОЗ

411

131

3. На суму уцінки первісної вартості об’єкта ОЗ, якщо: (1) дооцінка об’єкта ОЗ раніше не проводилася; (2) дооцінка проводилася, але сума усіх проведених уцінок перевищує суму усіх проведених дооцінок (у межах суми такого перевищення(1)):

• на суму уцінки первісної вартості об’єкта ОЗ

975

10

• на суму уцінки амортизації об’єкта ОЗ

131

10

4. На суму уцінки в інших випадках:

• на суму уцінки первісної вартості об’єкта ОЗ

411

10

• на суму уцінки амортизації об’єкта ОЗ

131

10

(1) На нашу думку, у разі проведення дооцінки об’єкта ОЗ раніше, суму такого перевищення слід визначати шляхом зіставлення суми уцінки із залишком дооцінки за цим об’єктом ОЗ, яка значиться на субрахунку 411. Адже частина уцінки вже могла списатися при обранні методу списання дооцінок пропорційно нарахованій амортизації (п. 21 П(С)БО 7, п. 38 Методрекомендацій № 561), відповідно списувати за дебетом субрахунку 411 (як у кореспонденції 4) тоді буде нічого.

Приклад 1. Підприємство дооцінило об’єкт ОЗ (обладнання), справедлива вартість об’єкта ОЗ склала 15000 грн. (без ПДВ), первісна вартість об’єкта — 18000 грн., сума нарахованої амортизації — 12000 грн.

Надалі підприємство прийняло рішення про уцінку цього об’єкта, на цю дату переоцінена вартість об’єкта склала 45000 грн., сума нарахованої амортизації — 35000 грн. При цьому справедлива вартість об’єкта ОЗ склала:

1) 9000 грн. (без ПДВ);

2) 500 грн. (без ПДВ).

Проводимо дооцінку об’єкта.

Індекс переоцінки в цьому випадку складе 2,5 (15000 : (18000 - 12000)).

Переоцінена вартість дорівнюватиме 45000 грн. (18000 х 2,5). Сума дооцінки вартості — 27000 грн. (45000 - 18000). Сума амортизації після дооцінки — 30000 грн. (12000 х 2,5). Сума дооцінки амортизації — 18000 грн. (30000 - 12000), залишкова вартість об’єкта ОЗ — 15000 грн. (45000 - 30000). Разом сума дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ — 9000 грн. (27000 - 18000).

Проводимо уцінку об’єкта.

Варіант 1. Індекс переоцінки в цьому випадку складе 0,9 (9000 : (45000 - 35000)).

Відповідно переоцінена вартість об’єкта ОЗ після уцінки дорівнюватиме 40500 грн. (45000 х 0,9), сума уцінки — 4500 грн. (45000 - 40500). Сума амортизації після уцінки — 31500 грн. (35000 х 0,9), сума уцінки амортизації — 3500 грн. (35000 - 31500). Залишкова вартість об’єкта ОЗ — 9000 грн. (40500 - 31500).

Разом сума уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ — 1000 грн. (4500 - 3500). Тобто уцінка проведена в межах дооцінки: 9000 грн. > 1000 грн.

Варіант 2. Індекс переоцінки дорівнюватиме 0,05 (500 : (45000 - 35000)), переоцінена вартість об’єкта ОЗ після уцінки складе 2250 грн. (45000 х 0,05), сума уцінки — 42750 грн. (45000 - 2250). Сума амортизації після уцінки — 1750 грн. (35000 х 0,05), сума уцінки амортизації — 33250 грн. (35000 - 1750). Залишкова вартість об’єкта ОЗ — 500 грн. (2250 - 1750).

Разом сума уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ — 9500 грн. (42750 - 33250). Тобто сума уцінки перевищує суму дооцінки на 500 грн. (9500 - 9000).

Вказані операції відобразимо в обліку так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Облік результатів переоцінки об’єктів ОЗ

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума,

грн.

дебет

кредит

1. Відображено дооцінку обладнання:

• на суму дооцінки первісної вартості обладнання

104

411

27000,00

• на суму дооцінки амортизації об’єкта ОЗ

411

131

18000,00

Варіант 1 (уцінка в межах дооцінки)

2. Відображено уцінку обладнання:

• на суму уцінки переоціненої вартості обладнання

411

104

1000,00(1)

• на суму уцінки амортизації об’єкта ОЗ

131

104

3500,00

Варіант 2 (уцінка перевищує дооцінку)

3. Відображено уцінку обладнання:

• на суму уцінки переоціненої вартості обладнання (у межах дооцінки)

411

104

9000,00(2)

• на суму уцінки переоціненої вартості обладнання, що перевищує дооцінку

975

104

500,00

• на суму уцінки амортизації об’єкта ОЗ

131

104

33250,00

(1) Розраховують так: 4500 грн. - 3500 грн. = 1000 грн.

(2) Визначають таким чином: 42750 грн. - 33250 грн. = 9500 грн., але в межах раніше проведеної дооцінки (9000 грн.).

Списання дооцінки

Отже, у разі проведення дооцінки об’єктів ОЗ на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» значиться сальдо дооцінок, яке може бути списане (п. 21 П(С)БО 7, п. 38 Методрекомендацій № 561) кореспонденцією Дт 411 — Кт 44 двома способами:

1) сальдо списується одноразово при вибутті об’єктів ОЗ, які раніше були дооцінені;

2) сальдо списується зі встановленою періодичністю (щомісячно, щокварталу, раз на рік) в сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, а при вибутті об’єкта ОЗ списується залишок суми дооцінок.

Зверніть увагу: з субрахунку 411 списують не суму амортизації, а суму, пропорційну нарахованій амортизації. І якщо первісна вартість об’єкта ОЗ у подальшому змінюється, то пропорційно змінюється і сума списання.

Приклад 2. Припустимо, що після проведення дооцінки підприємство провело поліпшення ОЗ і збільшило за рахунок цього переоцінену вартість ОЗ на суму 10000 грн. Після поліпшення переоцінена вартість ОЗ склала 55000 грн., сума нарахованої амортизації — 40000 грн., ліквідаційна вартість дорівнює нулю, термін експлуатації обладнання, що залишився, — 5 років, а сума дооцінки, яка значиться на субрахунку 411, — 8000 грн. Амортизація нараховується прямолінійним методом і складає щомісячно 250 грн.

Тоді після проведення поліпшення щомісячно списується сума дооцінки 133,33 грн. (250 : 15000 х 8000). На цю суму роблять кореспонденцію: Дт 441 — Кт 44.

Обраний спосіб списання капіталу в дооцінках слід зазначити в наказі про облікову політику. Відмітимо, що якщо підприємство планує в подальшому знижувати ціну дооцінених об’єктів ОЗ, то для платників, що не проводять коригування фінрезультату на суму різниць, зазначених у розд. III ПКУ, прийнятніший з позиції оподаткування другий варіант. У нім сальдо з субрахунку 411 спишеться швидше, і при проведенні чергових уцінок їх сума буде відображена в кореспонденції з субрахунком витрат (субрахунок 975), а не зменшенням субрахунку 411.

Іншим платникам, можливо, буде зручніше обрати перший (одноразовий) спосіб списання.

ОЗ з нульовою вартістю: особливості дооцінки

Дооцінка об’єктів ОЗ з нульовою вартістю має особливості. Так, у п. 17 П(С)БО 7 вказано: «Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість». Тобто в цьому випадку при переоцінці амортизацію не коригують. Покажемо це на прикладі.

Приклад 3. Підприємство прийняло рішення провести дооцінку обладнання, яке використовується в госпдіяльності, але має 100 % знос. Первісна вартість обладнання — 6000 грн., сума нарахованої амортизації — 5900 грн., ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Справедлива вартість верстата на дату переоцінки складає 1000 грн., ліквідаційна вартість — 100 грн.

У цьому випадку переоцінена вартість складає 7000 грн., при цьому роблять кореспонденцію Дт 104 — Кт 411 на суму 1000 грн. Амортизації підлягає сума 1000 грн. (7000 - 5900 - 100).

Якщо замортизований об’єкт має ліквідаційну вартість, то формально дооцінку проводять в загальному порядку, тобто визначають індекс переоцінки діленням справедливої вартості об’єкта на його залишкову вартість (у цьому випадку вона дорівнює ліквідвартості). Потім цей індекс множать на первісну вартість об’єкта і суму нарахованої амортизації.

Але (!) застосування цього порядку до повністю замортизованих об’єктів може призвести до неадекватних цифр у балансі.

Тому як альтернативу ми пропонуємо інший варіант переоцінки, який випливає з аналогії з нормами, що встановлюють специфіку переоцінки об’єктів з нульовою залишковою вартістю. При його дотриманні дооцінку замортизованих об’єктів (Дооцінка) з ліквідвартістю можна провести в такому порядку:

Дооцінка = Вспр - Влікв,

де Влікв — раніше встановлена ліквідаційна вартість об’єкта (до дати переоцінки), грн.

Приклад 4. Підприємство прийняло рішення провести дооцінку обладнання, яке використовується в госпдіяльності, але має 100 % знос. Первісна вартість обладнання — 6000 грн., сума нарахованої амортизації — 5900 грн., ліквідаційна вартість — 100 грн. Справедлива вартість обладнання на дату переоцінки складає 1000 грн., ліквідаційна вартість — 100 грн.

У цьому випадку кореспонденцію Дт 104 — Кт 411 роблять на суму 900 грн. (1000 - 100). Переоцінена вартість об’єкта ОЗ — 6900 грн. (6000 + 900). А надалі підлягає амортизації сума 900 грн. (6900 - 5900 - 100).

Як бачимо, при проведенні переоцінки треба врахувати багато нюансів, у тому числі прорахувати податкові наслідки такого кроку.

Висновки

  • Питання про необхідність проведення переоцінки підприємство вирішує самостійно.
  • Оскільки переоцінка впливає на показники податкового обліку, перед її проведенням треба прорахувати податкові наслідки.

Документи і скорочення статті

Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III.

Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації з облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.06.13 р. № 635.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.03 р. № 561.

Класифікатор ОЗ — Державний класифікатор України «Класифікація основних фондів» (ДК 013-97), затверджений наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. № 507.ОЗ — основні засоби.

ПЗ — податкові зобов’язання.

основні засоби, переоцінка, дооцінка, відображення в обліку, податковий облік додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті