Переоценка основных средств: главные моменты

Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
С 2017 года у «высокодоходных» плательщиков налога на прибыль изменились правила отражения в «прибыльном» учете операций по дооценке необоротных активов. И поскольку процедура переоценки по-прежнему вызывает вопросы, в сегодняшней статье мы напомним основные правила ее проведения.

Переоценка в налоговом учете

Налог на прибыль. С 01.01.17 г. в НКУ были внесены изменения, касающиеся влияния процедуры переоценки на учет по налогу на прибыль.

В частности, в п.п. 138.3.1 НКУ предусмотрено, что для расчета амортизации в соответствии с положениями этого подпункта определяется стоимость ОС без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухгалтерского учета*. Исходя из этого, налоговую амортизацию согласно п. 138.3 НКУ рассчитывают без учета переоценки ОС. По мнению налоговиков, переоценку в налоговом учете нельзя учесть и при продаже переоцененного объекта ОС (см. письмо ГФСУ в Днепропетровской обл. от 24.10.17 г. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20).

* Налоговики настаивали на таком порядке и до 01.01.17 г., но тогда это не соответствовало нормам НКУ (см. по этому поводу письма ГФСУ от 28.01.16 г. № 2784/7/99-99-19-02-02-17, от 20.04.16 г. № 8932/6/99-99-19-02-02-15, ГУ ГФС в г. Киеве от 29.02.16 г. № 4657/10/26-15-11-02-11).

К тому же несколько изменились формулировки п. 138.2 НКУ, в соответствии с которыми финрезультат до налогообложения уменьшают на сумму:

• дооценки ОС в пределах предварительно отнесенных на расходы сумм уценки в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• выгод от восстановления полезности ОС в пределах предварительно отнесенных в расходы сумм потерь от уменьшения их полезности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

И по-прежнему финрезультат увеличивают на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности ОС, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НКУ).

Напомним, что эти корректировки проводят только «высокодоходные» плательщики (с объемом годового дохода свыше 20 млн грн.), которые корректируют финрезультат на разницы, предусмотренные в НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ).

Поскольку у таких лиц в расходы включается «налоговая» амортизация, начисляемая в соответствии с п. 138.3 НКУ, проведенная в соответствии с требованиями П(С)БУ, переоценка на объект налогообложения у них не повлияет.

«Малодоходные» плательщики (с суммой годового дохода менее 20 млн грн., которые приняли решение о непроведении корректировок) показывают все операции с ОС, в том числе и переоценку, исключительно по данным бухучета.

Таким лицам выгодно проводить переоценку, поскольку суммы уценки объектов ОС в размере, превышающем сумму дооценок, которые отражаются на субсчете 975, у них уменьшают налоговую прибыль.

Есть для них «плюс» и в дооценках, так как на увеличенную (дооцененную) стоимость объектов ОС начисляют амортизацию в повышенном размере, которую включают в расходы, и уменьшают тем самым налоговую прибыль.

НДС. Так как переоценка влияет на балансовую стоимость объекта ОС, в некоторых случаях она отражается и на НДСном учете.

А именно:

1) при продаже переоцененного объекта ОС минимальная база налогообложения определяется исходя из остаточной (т. е. переоцененной) стоимости (абз. 2 п. 188.1 НКУ);

2) при ликвидации переоцененного объекта ОС по самостоятельному решению налогоплательщика НО в общем случае начисляют исходя из обычной цены, но не ниже балансовой (т. е. переоцененной) стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НКУ). Сейчас это актуально, поскольку налоговики разрешают не начислять НО только в тех случаях, когда ОС ликвидируют вследствие уничтожения или разрушения в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, или когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения ОС, при условии подтверждения таких обстоятельств в соответствии с законодательством (письма ГФСУ от 03.05.17 г. № 52/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 10.07.17 г. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 13.07.17 г. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Единый налог. Юрлицам — плательщикам единого налога группы 3 выгодно провести дооценку объектов ОС перед их продажей. В этом случае, если ОС продаются после их использования в течение 12 календарных месяцев со дня ввода в эксплуатацию, доход определяется как разница между суммой средств, полученной от продажи таких ОС, и их остаточной балансовой (т. е. переоцененной) стоимостью на день продажи (п. 292.2 НКУ). Соответственно, чем выше будет остаточная (переоцененная) стоимость, тем меньшую сумму единого налога заплатит предприятие.

Когда переоценка обязательна?

По нормам п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса. Минфин еще в письме от 20.03.03 г. № 053-2940 подчеркнул, что норма П(С)БУ 7 относительно переоценки ОС не является императивной и имеет лишь разрешительный характер. Предприятия могут вести учет ОС по приоритетной — исторической (фактической, первоначальной) стоимости приобретения этих объектов или по переоцененной стоимости.

Решение о проведении переоценки ОС принимает руководство предприятия. Поэтому предприятие имеет полное право не переоценивать ОС даже в ситуации, когда их остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса.

А вот в обратной ситуации, когда предприятие желает провести переоценку, она возможна лишь в том случае, когда разница между балансовой и справедливой стоимостью существенна. Минфин рекомендует устанавливать количественный критерий существенности отклонения остаточной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости в диапазоне до 10 % справедливой стоимости актива (п. 34 Методрекомендаций № 561, п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635).

Однако количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финансовой отчетности определяет руководство предприятия, если такие критерии не установлены П(С)БУ, другими нормативно-правовыми актами, исходя из нужд пользователей такой информации (п.п. 2.20 Методрекомендаций № 635).

Поэтому в приказе об учетной политике предприятие должно указать установленный руководством критерий существенности информации, который может быть ниже или выше 10 % порога, рекомендованного Минфином.

При принятии такого решения следует учесть, что в случае переоценки объекта ОС на ту же дату проводят переоценку всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект (п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методрекомендаций № 561). В последнем документе указано, что группой ОС для переоценки считают совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов ОС. По нашему мнению, сейчас для определения объектов ОС, подлежащих обязательной переоценке в составе одной группы, следует ориентироваться на группы ОС, приведенные в п. 5 П(С)БУ 7.

Скажем, если предприятие приняло решение о проведении переоценки какого-то оборудования, то следует переоценить все ОС, входящие в группу «Машины и оборудование» (учет которых ведут на одноименном субсчете 104).

Переоценка ОС той группы, объекты которой уже переоценивались, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методрекомендаций № 561).

Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если на них начисляется амортизация методами «50 % и 50 %» или «100 %» стоимости, изложенным во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7 (п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методрекомендаций № 561).

Пошаговый алгоритм переоценки

Последовательность проведения переоценки можно представить так.

Шаг 1. Определяем справедливую стоимость объекта ОС. Справедливой стоимостью считают сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Примеры справедливой стоимости для некоторых групп ОС приведены в приложении к П(С)БУ 19:

• машины и оборудование — по рыночной стоимости. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости — по восстановительной стоимости (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;

• другие ОС — исходя из восстановительной стоимости (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

К сведению: для определения справедливой стоимости ОС при переоценке согласно ст. 7 Закона об оценке нужно привлекать независимого оценщика. В противном случае оценку имущества могут признать недействительной, что предусмотрено ст. 8 Закона об оценке. На необходимость привлечения независимого оценщика для переоценки объектов ОС неоднократно обращали внимание официальные органы (письма МФУ от 26.03.09 г. № 31-34010-10/23-1462/1846, Госкомпредпринимательства от 13.10.05 г. № 8950 и от 10.11.05 г. № 9911). При этом нужно ориентироваться на стоимость без НДС объекта ОС, которая указана в отчете о независимой оценке (см. письмо НБУ от 11.02.08 г. № 12-112/199-1485).

Шаг 2. Рассчитываем индекс переоценки объекта ОС (Ипереоц) следующим образом:

img 1

где Сспр — справедливая стоимость объекта ОС, грн.;

Сост — остаточная стоимость объекта ОС на дату проведения переоценки, грн.

Шаг 3. Определяем переоцененную стоимость ОС (Спереоц) и сумму амортизации после переоценки (Ампереоц) так:

Спереоц = Сперв х Ипереоц,

где Сперв — первоначальная стоимость объекта ОС, грн.

Ампереоц = Амнач х Ипереоц,

где Амнач — сумма начисленной амортизации по объекту ОС на дату переоценки, грн.

Шаг 4. Отражаем результаты переоценки в бухгалтерском учете (см. табл. 1).

Таблица 1. Корреспонденции по переоценке объектов ОС

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1. На сумму дооценки первоначальной стоимости объекта ОС, если раньше проводилась уценка объекта ОС и сумма всех проведенных уценок превышает сумму всех проведенных дооценок (в пределах суммы такого превышения):

• на сумму дооценки первоначальной стоимости объекта ОС

10

746

• на сумму дооценки амортизации объекта ОС

10

131

2. На сумму дооценки в остальных случаях:

• на сумму дооценки первоначальной стоимости объекта ОС

10

411

• на сумму дооценки амортизации объекта ОС

411

131

3. На сумму уценки первоначальной стоимости объекта ОС, если: (1) дооценка объекта ОС раньше не проводилась;

(2) дооценка проводилась, но сумма всех проведенных уценок превышает сумму всех проведенных дооценок (в пределах суммы такого превышения(1)):

• на сумму уценки первоначальной стоимости объекта ОС

975

10

• на сумму уценки амортизации объекта ОС

131

10

4. На сумму уценки в остальных случаях:

• на сумму уценки первоначальной стоимости объекта ОС

411

10

• на сумму уценки амортизации объекта ОС

131

10

(1) По нашему мнению, в случае проведения ранее дооценки объекта ОС сумму такого превышения следует определять путем сопоставления суммы уценки с остатком дооценки по этому объекту ОС, которая числится на субсчете 411. Ведь часть уценки уже могла списаться при избрании метода списания дооценок пропорционально начисленной амортизации (п. 21 П(С)БУ 7, п. 38 Методрекомендаций № 561), соответственно списывать по дебету субсчета 411 (как в корреспонденции 4) тогда будет нечего.

Пример 1. Предприятие дооценило объект ОС (оборудование), справедливая стоимость этого объекта составила 15000 грн. (без НДС), первоначальная стоимость объекта — 18000 грн., сумма начисленной амортизации — 12000 грн.

В дальнейшем предприятие приняло решение об уценке этого объекта, на эту дату переоцененная стоимость объекта составила 45000 грн., сумма начисленной амортизации — 35000 грн. При этом справедливая стоимость объекта ОС составила:

1) 9000 грн. (без НДС),

2) 500 грн. (без НДС).

Проводим дооценку объекта.

Индекс переоценки в этом случае составит 2,5 (15000 : (18000 - 12000)).

Переоцененная стоимость будет равна 45000 (18000 х 2,5). Сумма дооценки стоимости — 27000 грн. (45000 - 18000). Сумма амортизации после дооценки — 30000 (12000 х 2,5). Сумма дооценки амортизации — 18000 грн. (30000 - 12000), остаточная стоимость объекта ОС — 15000 грн. (45000 - 30000). Итого сумма дооценки остаточной стоимости объекта ОС 9000 — грн. (27000 -18000).

Проводим уценку объекта.

Вариант 1. Индекс переоценки в этом случае составит 0,9 (9000 : (45000 - 35000)).

Соответственно, переоцененная стоимость объекта ОС после уценки будет равна 40500 грн. (45000 х 0,9), сумма уценки 4500 грн. (45000 - 40500). Сумма амортизации после уценки — 31500 (35000 х 0,9), сумма уценки амортизации — 3500 грн. (35000 - 31500). Остаточная стоимость объекта ОС — 9000 (40500 - 31500).

Итого сумма уценки остаточной стоимости объекта ОС —1000 грн. (4500 - 3500). То есть уценка проведена в пределах дооценки: 9000 грн. > 1000 грн.

Вариант 2. Индекс переоценки будет равен 0,05 (500 : (45000 - 35000)), переоцененная стоимость объекта ОС после уценки составит 2250 грн. (45000 х 0,05), сумма уценки — 42750 грн. (45000 - 2250). Сумма амортизации после уценки — 1750 грн. (35000 х 0,05), сумма уценки амортизации — 33250 грн. (35000 - 1750). Остаточная стоимость объекта ОС — 500 грн. (2250 - 1750).

Итого сумма уценки остаточной стоимости объекта ОС — 9500 грн. (42750 - 33250). То есть сумма уценки превышает сумму дооценки на 500 грн. (9500 - 9000).

Указанные операции отразим в учете так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Учет результатов переоценки объектов ОС

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Отражена дооценка оборудования:

• на сумму дооценки первоначальной стоимости оборудования

104

411

27000,00

• на сумму дооценки амортизации объекта ОС

411

131

18000,00

Вариант 1 (уценка в пределах дооценки)

2. Отражена уценка оборудования:

• на сумму уценки переоцененной стоимости оборудования

411

104

1000,00(1)

• на сумму уценки амортизации объекта ОС

131

104

3500,00

Вариант 2 (уценка превышает дооценку)

3. Отражена уценка оборудования:

• на сумму уценки переоцененной стоимости оборудования (в пределах дооценки)

411

104

9000,00(2)

• на сумму уценки переоцененной стоимости оборудования, превышающей дооценку

975

104

500,00

• на сумму уценки амортизации объекта ОС

131

104

33250,00

(1) Рассчитывают так: 3300 грн. - 2300 грн. = 1000 грн.

(2) Определяют следующим образом: 42750 грн. - 33250 грн. = 9500 грн., но в пределах ранее проведенной дооценки (9000 грн.).

Списание дооценки

Итак, в случае проведения дооценки объектов ОС на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств» числится сальдо дооценок, которое может быть списано (п. 21 П(С)БУ 7, п. 38 Методрекомендаций № 561) корреспонденцией Дт 411 — Кт 44 двумя способами:

1) сальдо списывается единоразово при выбытии объектов ОС, которые ранее были дооценены;

2) сальдо списывается с установленной периодичностью (ежемесячно, ежеквартально, раз в году) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, а при выбытии объекта ОС списывается остаток суммы дооценок.

Обратите внимание: с субсчета 411 списывают не сумму амортизации, а сумму, пропорциональную начисленной амортизации. И если первоначальная стоимость объекта ОС в последующем меняется, то пропорционально изменяется и сумма списания.

Пример 2. Допустим, что после проведения дооценки предприятие провело улучшение ОС и увеличило за счет этого переоцененную стоимость ОС на сумму 10000 грн. После улучшения переоцененная стоимость ОС составила 55000 грн., сумма начисленной амортизации — 40000 грн., ликвидационная стоимость равна 0, оставшийся срок эксплуатации оборудования — 5 лет, а сумма дооценки, которая числится на субсчете 411, — 8000 грн. Амортизация начисляется прямолинейным методом и составляет ежемесячно 250 грн.

Тогда после проведения улучшения ежемесячно списывается сумма дооценки в размере 133,33 грн. (250 : 15000 х 8000). На эту сумму делают корреспонденцию: Дт 441 — Кт 44.

Избранный способ списания капитала в дооценках следует указать в приказе об учетной политике. Заметим, что если предприятие планирует в последующем уценивать дооцененные объекты ОС, то для плательщиков, не проводящих корректировки финрезультата на сумму разниц, указанных в разд. III НКУ, более приемлем с позиции налогообложения второй вариант. В нем сальдо с субсчета 411 спишется быстрее, и при проведении очередных уценок их сумма будет отражена в корреспонденции с субсчетом расходов (субсчет 975), а не уменьшением субсчета 411.

Остальным плательщикам, возможно, будет более удобно выбрать первый (единоразовый) способ списания.

ОС с нулевой стоимостью: особенности дооценки

Дооценка объектов ОС с нулевой стоимостью имеет особенности. Так, в п. 17 П(С)БУ 7 указано следующее: «Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость». То есть в данном случае при переоценке амортизацию не корректируют. Покажем это на примере.

Пример 3. Предприятие приняло решение провести дооценку оборудования, которое используется в хоздеятельности, но имеет 100 % износ. Первоначальная стоимость оборудования — 6000 грн., сумма начисленной амортизации — 5900 грн., ликвидационная стоимость равна нулю. Справедливая стоимость оборудования на дату переоценки составляет 1000 грн., ликвидационная стоимость — 100 грн.

В данном случае переоцененная стоимость составляет 7000 грн., при этом делают корреспонденцию Дт 104 — Кт 411 на сумму 1000 грн. Амортизации подлежит сумма 1000 грн.= (7000 грн. - 5900 грн. - 100 грн.).

Если самортизированный объект имеет ликвидационную стоимость, то формально дооценку проводят в общем порядке. То есть определяют индекс переоценки делением справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость (в данном случае она равна ликвидстоимости). Затем этот индекс умножают на первоначальную стоимость объекта и сумму начисленной амортизации.

Но! Применение этого порядка к полностью самортизированным объектам может привести к неадекватным цифрам в балансе.

Поэтому в качестве альтернативы мы предлагаем другой вариант переоценки, который следует из аналогии с нормами, устанавливающими специфику переоценки объектов с нулевой остаточной стоимостью. При следовании ему дооценку самортизированных объектов (Дооценка) с ликвидстоимостью можно провести в следующем порядке:

Дооценка = Сспр - Лс,

где Лс — ранее установленная ликвидационная стоимость объекта (до даты переоценки), грн.

Пример 4. Предприятие приняло решение провести дооценку оборудования, которое используется в хоздеятельности, но имеет 100 % износ. Первоначальная стоимость оборудования — 6000 грн., сумма начисленной амортизации — 5900 грн., ликвидационная стоимость — 100 грн. Справедливая стоимость оборудования на дату переоценки составляет 1000 грн., ликвидационная стоимость — 100 грн.

В этом случае корреспонденцию: Дт 104 — Кт 411 делают на сумму 900 грн. (1000 - 100). Переоцененная стоимость объекта ОС — 6900 грн. (6000 + 900). А в дальнейшем подлежит амортизации сумма 900 грн. (6900 - 5900 - 100).

Как видим, при проведении переоценки нужно учесть много нюансов, в том числе просчитать налоговые последствия такого шага.

Выводы

  • Вопрос о необходимости проведения переоценки предприятие решает самостоятельно.
  • Так как переоценка влияет на показатели налогового учета, перед ее проведением нужно просчитать налоговые последствия.

Документы и сокращения статьи

Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III.

Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.03 г. № 561.

Классификатор ОС — Государственный классификатор Украины. Классификация основных фондов (ДК 013-97), утвержденный приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507.

ОС — основные средства.

НО — налоговые обязательства.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше