Коли виникає орендний «ремонтний» об’єкт?
Очевидно, що в цій ситуації орендар інтерпретував виконані ремонтні роботи в орендованому приміщенні саме як його поліпшення. Слід зауважити, що в загальному випадку витрати на ремонт, у тому числі і капітальний, відносять до витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 30 Методрекомендацій № 561*).
Аналогічні правила застосовуються і відносно орендованих об’єктів основних засобів (ОЗ). Зокрема, витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які спочатку очікувалися від його використання, орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», п. 21 Методрекомендацій № 561).
Утім, згідно з п. 29 Методрекомендацій № 561 рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що призведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, або здійснюються для підтримки об’єкта в придатному для використання стані і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації і істотності таких витрат.
Тож якщо ви прийняли рішення про капіталізацію витрат, його треба обґрунтувати, скажімо, посиланням на те, що проведений ремонт спрямований на поліпшення характеристик об’єкта ОЗ, що призведе в майбутньому до збільшення економічних вигод від використання приміщення.
Далі, наскільки можна зрозуміти з запитання, орендодавець не компенсував орендареві здійснені ремонтні витрати. З цього і будемо виходити.
Як відобразити в обліку «ремонтний» об’єкт
У бухгалтерському обліку понесені на «покращуючий» ремонт витрати спочатку акумулюють на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім відносять у дебет субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».
Відповідно до п. 27 П(С)БО 7 такий «ремонтний» об’єкт амортизують одним з двох методів:
1) прямолінійним;
2) виробничим (у податковому обліку його не використовують згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ).
У нормативних документах не обговорюється, протягом якого строку необхідно амортизувати цей об’єкт. У той же час тут слід виходити з того, що згідно з п. 4 П(С)БО 7 амортизація — це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Таким чином, за загальними правилами строк корисного використання (експлуатації) орендованих поліпшень не повинен перевищувати строку дії договору оренди. Нараховану амортизацію за таким об’єктом показують на тих самих рахунках витрат, на яких враховують і орендну плату.
Облік з податку на прибуток таких операцій залежить від того, чи проводить орендар коригування фінансового результату до оподаткування на суму різниць, вказаних у розд. III ПКУ.
«Малодохідні» платники, які не коригують фінрезультат на суму різниць, відображають у «прибутковому» обліку такі операції виключно на підставі даних бухгалтерського обліку (п.п. 134.1.1 ПКУ).
«Високодохідним» платникам слід урахувати, що податківці відносять «ремонтні» об’єкти до ОЗ групи 9 «Інші ОЗ», в якої мінімально допустимий строк амортизації складає 12 років (листи ДФСУ від 21.10.15 р. № 22220/6/99-95-42-03-15, від 28.10.15 р. № 22778/6/99-95-42-03-15, ГУ ДФС у Харківській області від 22.01.16 р. № 378/10/20-40-15-03-15, консультація в категорії 102.05 ЗІР ДФСУ). Виходячи з цього, такий об’єкт потрапляє під коригування фінрезультату, передбачені ст. 138 ПКУ.
Як відобразити вибуття «ремонтного» об’єкта
У цій ситуації відбуваються дві операції:
1) об’єкт ОЗ повертається з оренди орендодавцеві;
2) об’єкт переходить у власність колишньому орендареві.
У зв’язку з цим спочатку орендар повинен відобразити операцію повернення орендованого приміщення. Податківці пропонують при поверненні об’єкта оренди списувати «ремонтний» об’єкт (листи ДФСУ від 16.07.15 р. № 14862/6/99-99-19-02-02-15, від 28.10.15 р. № 22779/6/99-95-42-03-15, від 09.06.16 р. № 12788/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ДФС у Запорізькій області від 01.09.15 р. № 3407/10/08-01-15-02-11). Аргументують вони це тим, що в разі закінчення договору оперативної оренди об’єкт оренди вже не використовується в господарській діяльності платника аналогічно об’єктам ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності при їх ліквідації.
У вашому випадку об’єкт продовжує використовуватися в госпдіяльності, хоча і в іншому статусі. Як саме слід вчинити в такій ситуації, у нормативних актах не вказано. У принципі, тут є два варіанти дій.
Варіант 1 (формальний). Оскільки перед продажем об’єкт за логікою має бути повернений з оренди, то можна казати про те, що «ремонтний» об’єкт ліквідується. Адже вже відсутній саме об’єкт оренди, з яким були пов’язані поліпшення (замість нього з’явився об’єкт ОЗ, отриманий у власність).
У цьому випадку залишкова вартість «ремонтного» об’єкта включається в бухгалтерському обліку до витрат.
В обліку з податку на прибуток «малодохідні» платники відображають операції за бухгалтерськими правилами.
«Високодохідні» платники проводять коригування, передбачені ст. 138 ПКУ, зокрема:
• збільшують фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначену відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації такого об’єкта (п. 138.1 ПКУ);
• зменшують фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації такого об’єкта (п. 138.2 ПКУ).
Хочемо попередити: не виключено, що податківці тут наполягатимуть на нарахуванні ПЗ з ПДВ з операцій безкоштовної передачі поліпшень орендодавцеві.
У таких випадках вони пропонують нараховувати ПЗ з ПДВ за основною ставкою виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для поліпшення (див. листи ГУ ДФС у Вінницькій області від 07.04.16 р. № 651/10/02-32-12-03, ГУ ДФС у Запорізькій області від 01.09.15 р. № 3407/10/08-01-15-02-11, консультацію в категорії 101.04 ЗІР ДФСУ).
При цьому контролери посилаються на норми п. 188.1 ПКУ. Нагадаємо: в абз. 2 п. 188.1 ПКУ сказано, що база оподаткування операцій постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни їх придбання, а база оподаткування операцій постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Судячи з усього, податківці не вважають, що в цьому випадку відбувається постачання необоротного активу, і пропонують такі операції обкладати ПДВ за правилами, призначеними для постачання товарів/послуг.
Причому в листі від 05.11.15 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15 ДФСУ вже уточнила, що ПЗ нараховують на вартість поліпшень у недоамортизованій частині.
З таким підходом можна посперечатися, але робити це доведеться, вочевидь, у суді.
Варіант 2 (системний). У цьому варіанті акцент робиться на тому, що колишній орендар продовжує використовувати відремонтоване приміщення у своїй господарській діяльності. А за нормами п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта.
Можна стверджувати, що в цій ситуації відбувається свого роду «перекласифікація» ремонтного об’єкта: ремонтні витрати стосуються вже власного об’єкта ОЗ, тому повинні включатися в його вартість. За таких обставин «ремонтний» об’єкт, який значиться на субрахунку 117, списується на субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». «Мінус» цього варіанта полягає у тому, що він прямо не передбачений ні в П(С)БО, ні в МСФЗ.
Водночас у цьому підході легше буде відстоювати позицію про ненарахування ПЗ з ПДВ, оскільки з кореспонденцій видно, що «ремонтний» об’єкт з балансу не списується і орендодавцеві не передається.
Покажемо облік за викладеними варіантами на прикладі.
Приклад. Орендар поніс витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта оперативної оренди (адміністративне приміщення) на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). У подальшому орендар викупив приміщення за 720000 грн. (у тому числі ПДВ — 120000 грн.).
При цьому орендар:
1) списує ремонтний об’єкт на витрати при поверненні приміщення орендодавцеві перед продажем;
2) включає «ремонтний» об’єкт до вартості придбаного приміщення.
Операції відобразимо в обліку так, як показано в таблиці.
Облік операцій з проведення поліпшень об’єкта оперативної оренди в орендаря
| Господарська операція | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Понесено витрати на поліпшення орендованого приміщення | 153 | 685 | 50000,00 |
| 2. Відображено ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 685 | 10000,00 |
| 3. Введено «ремонтний» об’єкт в експлуатацію | 117 | 153 | 50000,00 |
| 4. Нараховано амортизацію на «ремонтний» об’єкт | 92 | 132 | 8000,00 |
| 5. Понесено витрати на придбання приміщення | 152 | 685 | 600000,00 |
| 6. Відображено ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 685 | 120000,00 |
| 7. Оплачено придбане приміщення | 685 | 311 | 720000,00 |
| Варіант 1 (об’єкт включається до витрат) | |||
| 8. Списано суму нарахованого зносу на об’єкт після повернення орендованого приміщення | 132 | 117 | 8000,00 |
| 9. Включено залишкову вартість об’єкта до витрат | 976 | 117 | 42000,00 |
| 10. Нараховано ПЗ з ПДВ виходячи з мінімальної бази обкладення (недоамортизованої вартості) | 949 | 641/ПДВ | 8400,00(1) |
| 11. Введено приміщення в експлуатацію | 103 | 152 | 600000,00 |
| Варіант 2 (об’єкт включається до капінвестицій) | |||
| 12. Списано суму нарахованого зносу на об’єкт після повернення орендованого приміщення | 132 | 117 | 8000,00 |
| 13. Включено «ремонтний» об’єкт до вартості капінвестицій | 152 | 117 | 42000,00 |
| 14. Введено приміщення в експлуатацію | 103 | 152 | 642000,00 |
| (1) Розраховуються так: 42000 грн. х 20 % = 8400 грн. | |||
Отже, ми показали облік за обома варіантами, а який із них обрати — вирішувати вам. Нам особисто більше до вподоби другий варіант, в якому легше обґрунтувати ненарахування ПЗ з ремонтних витрат.
Висновки
- За загальним правилом витрати на ремонт орендованого приміщення включають до витрат звітного періоду, проте орендар на власний розсуд може створити на цю суму окремий «ремонтний» об’єкт.
- Податківці пропонують включати «ремонтні» об’єкти до групи 9 ОЗ з мінімальним строком амортизації 12 років.
- Якщо повернене з оренди приміщення отримується орендарем, останній може або списати неамортизований «ремонтний» об’єкт на витрати, або включити його до вартості придбаного приміщення.
