(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 37
  • № 36
  • № 34-35
  • № 33
  • № 32
  • № 31
  • № 30
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
30/30
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Вересень , 2017/№ 38

Комп’ютерні програми

Комп’ютерна техніка досить упевнено увійшла в наше життя. Використання спеціалізованого програмного забезпечення — ознака роботи професіоналів в усіх видах діяльності. За своєю правовою природою комп’ютерні програми є об’єктами права інтелектуальної власності, а точніше — об’єктами авторського права. Напевно тому порядок їх відображення в податковому і бухгалтерському обліку й досі викликає чимало запитань. Відповіді на найголовніші з них ви знайдете в сьогоднішній Темі тижня.

Правова природа комп’ютерних програм

Комп’ютерна програма як об’єкт авторського права

Визначення терміна «комп’ютерна програма» міститься в ст. 1 Закону про авторське право* і ст. 2 Закону України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних» від 23.03.2000 р. № 1587-III. Згідно з цими нормативними документами комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

* Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.

Комп’ютерні програми є об’єктами авторського права і охороняються як літературні твори (п. 3 ч. 1 ст. 8, ст. 18 Закону про авторське право). Така охорона поширюється на комп’ютерні програми незалежно від способу або форми їх вираження.

Комп’ютерні програми можуть бути системними і прикладними. Серед перших основне місце займають операційні системи (наприклад, Windows), а також програми, що управляють окремими внутрішніми і периферійними пристроями комп’ютера (так звані драйвери) або комп’ютеризованим устаткуванням загалом. Серед прикладних можна виділити програми двох видів: загального призначення (наприклад, текстові редактори, табличні процесори тощо) і спеціалізовані програми, тобто програми, призначені для вирішення будь-яких спеціальних завдань (наприклад, бухгалтерських, дизайнерських, проектних, інформаційно-пошукових і багатьох інших).

Права на комп’ютерні програми

Комп’ютерні програми належать до об’єктів права інтелектуальної власності (ст. 420 ЦКУ). При цьому розрізняють особисті немайнові і майнові права інтелектуальної власності. Особисті немайнові права належать автору і не можуть бути передані (відчужені) іншим особам, за винятками, встановленими законом (ст. 14 Закону про авторське право, ст. 423 і 438 ЦКУ). Що стосується майнових прав на об’єкт авторського права, то вони можуть бути передані (відчужені) третім особам (ст. 15 Закону про авторське право).

До числа майнових прав належать (ст. 424 ЦКУ):

• право на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

• виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності;

• виключне право перешкоджати неправомірному використанню об’єкта права інтелектуальної власності, у тому числі забороняти таке використання;

• інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Такі права набуває одержувач комп’ютерної програми в тих випадках, коли програма розробляється за його особистим замовленням або підприємство виконує подібну розробку самостійно. Крім того, майнові права інтелектуальної власності можуть бути передані їх власником повністю або частково іншій особі (ч. 1 ст. 427 ЦКУ).

Використання комп’ютерної програми

Госпсуб’єкти не завжди обмежуються використанням програмного забезпечення як кінцеві користувачі. У госпдіяльності може виникати необхідність отримати майнові права інтелектуальної власності на комп’ютерну програму. Коротко зупинимося на правових підставах виникнення майнових прав інтелектуальної власності на програмне забезпечення (див. табл. 1).

Таблиця 1. Види договорів про передачу майнових прав на об’єкти права інтелектуальної власності

Вид договору

Зміст договору

Майнові права інтелектуальної власності на комп’ютерну програму отримані за цивільно-правовим договором (ст. 1107 ЦКУ)

Ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності

Ліцензія видається особою, якій належать майнові права на твір. Вона є письмовим повноваженням на використання твору в певній обмеженій сфері (ч. 1 ст. 1108 ЦКУ). Ліцензію можна оформити як окремий документ або включити як складову частину в ліцензійний договір.

ЦКУ виділяє три види ліцензій залежно від обсягу повноважень, які надаються щодо об’єкта інтелектуальної власності. Так, ліцензія на використання твору може бути:

виключною — видається тільки одному ліцензіату (тобто особі, що отримує право на використання твору) і виключає можливість використання ліцензіаром (тобто особою, що видає ліцензію) у сфері, яка обмежена цією ліцензією, і видачу ним іншим особам ліцензій на використання цього твору у вказаній сфері;

одиничною — видається лише одному ліцензіату й виключає можливість видачі ліцензіаром іншим особам ліцензій на використання твору у сфері, обмеженій цією ліцензією, але не виключає використання ліцензіаром цього об’єкта у вказаній сфері;

невиключною — не виключає можливості використання ліцензіаром твору у сфері, обмеженій цією ліцензією, і видачу ним іншим особам ліцензій на використання цього твору у вказаній сфері.

ЦКУ вказує, що наведений перелік ліцензій невичерпний.

У ліцензії мають бути вказані: її вид, спосіб (публікація, прокат, переклад тощо) і сфера використання об’єкта інтелектуальної власності. Ліцензія також може містити вказівку на те, що ліцензіат може надати дозвіл на використання об’єкта інтелектуальної власності третій особі (видати субліцензію). Відсутність такої вказівки означає, що ліцензіату таке повноваження не надане

Ліцензійний договір

Це договір, за яким одна сторона (ліцензіар) надає іншій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням законодавчих вимог (ч. 1 ст. 1109 ЦКУ).

У чому відмінність ліцензійного договору від ліцензії? При видачі ліцензії особа, якій належать права, визначає умови надання дозволу на використання об’єкта інтелектуальної власності в односторонньому порядку. І ліцензіат може тільки погодитися на них або ні. При укладенні ліцензійного договору ці умови визначаються в двосторонньому порядку.

У ліцензійному договорі обов’язково зазначають:

1) вид ліцензії. Якщо він не вказаний, то вважається, що надана невиключна ліцензія;

2) сфера використання об’єкта інтелектуальної власності:

• конкретний перелік прав, що надаються за договором. Ті права, які до цього переліку не увійдуть, вважатимуться ненаданими;

Ліцензійний договір

• способи використання вказаного об’єкта;

• територія і строк, на які надаються права. Якщо сторони не передбачили, на яку територію поширюються надані за ліцензійним договором права, то такою територією є територія України.

Строк, на який надаються права на використання об’єкта інтелектуальної власності, не може перевищувати строк дії виключних майнових прав на твір. Якщо в договорі цей строк не вказаний, то вважається, що договір укладений на строк, що залишився до закінчення строку дії виключних майнових прав на твір, але не більше 5 років;

3) розмір, порядок і строки виплати винагороди за використання об’єкта інтелектуальної власності;

4) інші умови, за якими сторони дійшли згоди і які вони вважають за доцільне включити в договір

Договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності

За цим договором одна сторона зобов’язується створити об’єкт права інтелектуальної власності відповідно до вимог іншої сторони (замовника) у встановлений строк (ч. 1 ст. 1112 ЦКУ). Як і в ліцензійному договорі, тут необхідно вказати способи й умови використання об’єкта інтелектуальної власності замовником.

Договором може бути передбачена виплата замовником авторові авансу як частини авторської винагороди

Договір про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності

За договором про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності одна сторона (особа, що має виключні майнові права) передає іншій стороні частково або повністю ці права відповідно до закону і на визначених договором умовах (ч. 1 ст. 1113 ЦКУ).

Якщо стосовно об’єкта інтелектуальної власності до укладення договору про передачу виключних майнових прав були укладені ліцензійні договори, вони продовжують діяти в тому ж обсязі

Інший договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності

Право на розпорядження майновими правами інтелектуальної власності передається на умовах, за якими сторони дійшли згоди і які вони вважають за доцільне включити в договір

Важливо! Кожен з названих договорів має бути укладений у письмовій формі. У разі недотримання письмової форми такий договір визнається нікчемним, тобто для встановлення його недійсності не потрібне рішення суду.

Комп’ютерна програма створена працівником госпсуб’єкта

Особисті немайнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений у зв’язку з виконанням трудового договору, належать працівнику, який створив цей об’єкт.

Майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений у зв’язку з виконанням трудового договору, належать працівнику, який створив цей об’єкт, і роботодавцю (юрособі або ФОП) спільно, якщо інше не встановлене договором (ст. 429 ЦКУ).

Важливий момент! У частині приналежності майнових прав Закон про авторське право розходиться з ЦКУ, вказуючи, що виняткові майнові права на службовий твір належать роботодавцю, якщо інше не передбачене трудовим договором (контрактом) та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем (ч. 2 ст. 16 Закону про авторське право).

На практиці пріоритет був відданий приписам ЦКУ. Проте для того, щоб уникнути розбіжностей і суперечок з працівником, рекомендуємо все ж включити в трудовий договір положення, згідно з яким права на службовий твір належать роботодавцю. Це дозволить роботодавцю використовувати створені працівником твори, зокрема комп’ютерні програми, бази даних тощо, з повною упевненістю в правомірності такого використання

Зверніть увагу! Авторське право і право власності на матеріальний об’єкт, у якому втілений твір, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об’єкта не означає відчуження авторського права і навпаки (ст. 12 Закону про авторське право). Це означає, що при купівлі диска з комп’ютерною програмою до покупця, як правило, не переходять виняткові майнові права на таку програму. Авторські права, як і раніше, належать авторові або особі, якій були передані такі права.

Облік комп’ютерних програм

Комп’ютерна програма як НМА

Бухоблік. Отримавши тим або іншим способом комп’ютерну програму для використання у своїй госпдіяльності, підприємство придбаває не традиційний у звичайному розумінні актив (такий, наприклад, як верстат або автомобіль), яким можна розпорядитися у будь-який момент на власний розсуд, а визначений ліцензійним договором і жорстко обмежений обсяг прав щодо такої програми.

У бухобліку як виключні права інтелектуальної власності (ІВ) на комп’ютерну програму, так і невиключні права на користування нею визнають нематеріальними активами (НМА) і обліковують у порядку, передбаченому П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Нагадаємо: НМА вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми і можуть бути ідентифіковані (п. 4 П(С)БО 8). За правилами, закріпленими в п. 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи», актив можливо ідентифікувати, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним із ним контрактом, активом або зобов’язанням;

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав і зобов’язань.

З огляду на те, що виключне право на комп’ютерну програму може бути відокремлене, а право на її використання виникає в результаті договірних прав, такі активи зараховуються до складу НМА. Що стосується невиключного права на використання комп’ютерної програми, яке отримує кінцевий користувач, то воно виникає в результаті договірних або інших юридичних прав і через це також повинно вважатися НМА.

Придбані НМА (у тому числі комп’ютерні програми) зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 10 П(С)БО 8). Вона складається з ціни (вартості) придбання (окрім отриманих торгових знижок), митного збору, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням НМА і доведенням його до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

У бухобліку витрати, що формують первісну вартість комп’ютерної програми, обліковуються за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». А після введення її в експлуатацію списуються:

• на субрахунок 125 «Авторське право і суміжні з ним права» — якщо підприємство придбаває виключні права на використання комп’ютерної програми;

• на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» — якщо підприємство придбаває невиключні права, що саме і має місце у разі придбання програми для кінцевого користування.

На вартість комп’ютерних програм, визнаних НМА, протягом усього строку корисного використання нараховують амортизацію (п. 25 П(С)БО 8). Амортизація починає нараховуватися з місяця, що йде за місяцем, у якому НМА був уведений в господарський обіг, і припиняється з місяця, що йде за місяцем вибуття.

Строк корисного використання комп’ютерної програми підприємство встановлює самостійно в розпорядчому акті при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Зверніть увагу! НМА з невизначеним строком корисного використання в бухобліку амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8). Тому є сенс в розпорядчому документі за кожною комп’ютерною програмою вказувати строк її корисного використання.

Метод амортизації комп’ютерної програми підприємство теж обирає на власний розсуд виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод (п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують прямолінійним методом.

Податок на прибуток. Малодохідники фінрезультат до оподаткування визначають за тими ж правилами, що й у бухобліку.

Високодохідним суб’єктам доведеться враховувати деякі ПКУ-нюанси.

Податківці традиційно наполягають на віднесенні придбаної комп’ютерної програми, визнаної НМА, до податкової групи 5 НМА (категорія 102.05 ЗІР ДФСУ). За такими об’єктами амортизацію нараховують протягом строку, передбаченого правоустановчим документом, але не менше 2 років.

Проте група 5 НМА включає авторське право і суміжні з ним права, зокрема право на комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), окрім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті (п.п. 138.3.4 ПКУ). Тобто про цю групу можна вести мову, якщо підприємство придбаває виключні права ІВ на комп’ютерну програму. Яскравий приклад — виготовлення комп’ютерної програми під індивідуальне замовлення з переходом до замовника виключних майнових прав на неї.

Якщо ж ми говоримо про придбання комп’ютерної програми підприємством як кінцевим користувачем в обсязі, обмеженому правом користування нею, без переходу авторських прав, то варто звернути увагу на групу 6 НМА, у яку входять інші НМА. Строк амортизації для таких НМА визначається за правоустановчим документом (ймовірно, це буде той жестрок, що й у бухобліку).

Зверніть увагу! Якщо правоустановчим документом строк дії права користування НМА не встановлений, то підприємство визначає його самостійно у рамках дозволеного ПКУ коридора: не менше 2 і не більше 10 років.

Ну і, звичайно ж, не забувайте про амортизаційні різниці, які відображають у ряд. 1.1.1 і 1.2.1АМ додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

І пам’ятайте: з 01.01.17 р. невиробничі НМА в податковому обліку амортизувати не можна (п.п. 138.3.2 ПКУ). Амортизація, нарахована на такі НМА у бухобліку, збільшує фінрезультат до оподаткування (ряд. 1.1.1 додатка РІ).

ПДВ. Операції з постачання програмної продукції звільнені від обкладення ПДВ до 01.01.23 р. (п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). При цьому під програмною продукцією розуміють:

1) результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

2) криптографічні засоби захисту інформації.

Таким чином, придбаваючи комп’ютерну програму, «вхідний» ПДВ у її ціні підприємство не платить і податковий кредит не відображає.

До відома! Програмна продукція не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД і розглядається як результат виконання робіт, який може бути переданий виконавцем замовникові з використанням мережі Інтернет електронною поштою або іншими засобами передачі інформації (лист ДФСУ від 29.06.17 р. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Постачальник програмної продукції, як правило, вказує в податковій накладній (ПН) умовний «товарний» код УКТ ЗЕД «00502». «Послуговий» код «62.01» ви можете побачити в ПН тільки у тому випадку, якщо придбаваєте програму безпосередньо у розробника.

Зверніть увагу! Для ПДВ-обліку платіж, який ви перераховуєте постачальнику, вважатиметься оплатою програмної продукції за таких умов:

1) згідно з ліцензійною угодою умови використання комп’ютерної програми обмежені її функціональним призначенням;

2) відтворення програми обмежене кількістю копій, необхідних для використання кінцевим споживачем (тобто вашим підприємством).

Інакше платіж, який ви перераховуєте постачальнику, вважатиметься роялті (детальніше про нього читайте далі).

Такий підхід до розмежування роялті і придбання програмної продукції податківці застосовують уже давно. Не змінили вони його і цього року (листи ДФСУ від 24.04.17 р. № 8543/6/99-99-15-03-02-15, від 24.05.17 р. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Приклад 1. Підприємство придбало комп’ютерну програму за ліцензійним договором, що передбачає надання невиключного права на її використання, вартістю 6680 грн.

Відобразимо ці операції в обліку (див. табл. 2 на c. 43).

Таблиця 2. Облік придбання комп’ютерної програми як НМА

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

1. Перераховано передоплату постачальнику за комп’ютерну програму

371

311

6680

2. Отримано диск з комп’ютерною програмою

154

631

6680

3. Здійснено залік заборгованостей

631

371

6680

4. Програму встановлено і введено в експлуатацію

127

154

6680

Комп’ютерна програма у складі основних засобів

Бухоблік. Комп’ютерні програми відносять до складу основних засобів тільки в тих випадках, коли вони невід’ємні від комп’ютерного «заліза», яким вони управляють. Інакше кажучи, програма не може бути перенесена на інший пристрій зі збереженням власної функціональності.

Неможливість перенесення комп’ютерної програми може бути обумовлена фізичною прив’язкою до устаткування (наприклад, програма, що управляє токарним верстатом, просто не в змозі виконувати завдання по управлінню фрезерним верстатом), логічним взаємозв’язком апаратних компонентів і іншими чинниками.

У таких випадках не має значення, виділяє постачальник у товаросупровідних документах на устаткування окремо ціну на програмне забезпечення чи ні. Для ілюстрації сказаного наведемо такий приклад.

Приклад 2. За договором на постачання обладнання медичний центр отримав електрокардіографічний комплекс із спеціалізованим програмним забезпеченням до нього на загальну суму 31400 грн., у тому числі ПДВ — 1400 грн. У товарній накладній вартість медичного обладнання і програмного забезпечення вказана окремо:

електрокардіографічний комплекс — 21400 грн., у тому числі за ставкою ПДВ 7 % — 1400 грн.;

програмне забезпечення — 10000 грн., без ПДВ.

Очевидно, що в цій ситуації медцентр купує програмне забезпечення, яке є невід’ємним від медичного обладнання, оскільки функціонувати таке обладнання без відповідної програми не може. Тому комп’ютерну програму, встановлену на медичне обладнання, слід вважати одним об’єктом з таким обладнанням і обліковувати у складі основних засобів (див. табл. 3).

Таблиця 3. Придбання комп’ютерної програми у складі об’єкта основних засобів

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

1. Перераховано передоплату постачальнику за обладнання

371

311

31400

2. Відображено податковий кредит з ПДВ (ПН зареєстровано у ЄРПН)

641/ПДВ

644/2

1400

3. Отримано медичне обладнання зі встановленою на ньому комп’ютерною програмою

152

631

30000

4. Списано податковий кредит з ПДВ

644/2

631

1400

5. Введено в експлуатацію обладнання разом з комп’ютерною програмою

104

152

30000

Ще один приклад такого варіанта обліку комп’ютерних програм — придбання комп’ютера з так званою «ОЕМ-версією» програмного забезпечення (як правило, системного, наприклад, операційна система Windows). При такому варіанті програма вже попередньо установлена на комп’ютері і входить у його вартість, відокремити одне від іншого, а тим більше перенести програмне забезпечення на інший комп’ютер не вбачається можливим. Тому знову-таки незалежно від того, як постачальник оформляє документи на придбання такого комп’ютера, місце ОЕМ-версій комп’ютерних програм — на субрахунку 104 «Машини та обладнання».

Амортизацію таких комп’ютерних програм нараховують за правилами, встановленими для основних засобів, разом із самими об’єктами основних засобів, на яких ці програми встановлені.

Податок на прибуток. Для малодохідників об’єктом оподаткування є бухобліковий фінрезультат.

Якщо ви високодохідник, то вам доведеться враховувати обмеження, передбачені розд. III ПКУ.

Класифікація груп основних засобів наведена в п.п. 138.3.3 ПКУ (ср. 025069200). У цьому підпункті ціла низка пристроїв з групи 4 «Машини та обладнання» (переважно комп’ютерної і оргтехніки) виділена в окрему підгрупу. Серед таких пристроїв названі, зокрема, електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (окрім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються НМА). Мінімально допустимий строк корисного використання для таких об’єктів — 2 роки, що пояснюється високими темпами їх морального застарівання.

Якщо у бухобліку строк використання об’єкта основних засобів, на якому встановлена комп’ютерна програма, ви визначили рівним чи більшим, ніж 2 роки, тоді все гаразд. Інакше коригування бухгалтерського фінрезультату на амортизаційні різниці збільшить ваш результат до оподаткування.

Нагадаємо: різниці в ряд. 1.1.1 і 1.2.1АМ додатка РІ до «прибуткової» декларації треба вказувати у будь-якому випадку.

ПДВ. Оскільки підприємство придбаває комп’ютер або обладнання із вбудованою програмою, то воно має право на податковий кредит на суму ПДВ, сплаченого з усієї вартості комп’ютера або обладнання, включаючи вартість вбудованої програми.

Нюанси для «нерезидентних» комп’ютерних програм

Податок на репатріацію. Чи треба обкладати податком на репатріацію виплати, які підприємство — резидент України перерахувало нерезиденту за програму?

Податківці, відповідаючи на це запитання, виявляють лояльність до платників. Вони вважають, що дохід нерезидента у вигляді винагороди за використання комп’ютерної програми, у тому числі компенсація вартості послуг з обслуговування такого програмного продукту, не є об’єктом оподаткування згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ. За умови, що використання комп’ютерної програми обмежене її функціональним призначенням, а її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (лист ДФСУ від 24.05.17 р. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тобто коли програма отримується у нерезидента як НМА, утримувати податок на репатріацію не треба.

«Нерезидентний» ПДВ. За загальним правилом (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ) місцем постачання послуг з розробки, постачання і тестування програмного забезпечення є місце, у якому одержувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. Тобто така операція є об’єктом обкладення ПДВ.

Але ж є ще ПДВ-пільга, передбачена п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Податківці згодні, що її дія поширюється у тому числі і на придбання комп’ютерних програм у нерезидента (лист ДФСУ від 29.06.17 р. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тобто операції з постачання програмної продукції від нерезидента резидентові на митній території України звільнені від обкладення ПДВ до 2023 року.

Чи треба складати ПН на таке «звільнене» постачання? Податківці в листі від 29.06.17 р. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК вважають, що треба. Хоча в ПДВ-декларації пропонують цю операцію не відображати. На нашу думку, потреби в такій «нульовій» ПН на послуги від нерезидента немає. Тим паче, що штрафні санкцій за це порушення платнику ПДВ не загрожують.

Коли плата за комп'ютерну програму − роялті

Що таке роялті. Що розуміють під роялті в податковому і бухгалтерському обліку, наведемо в табл. 4 (с. 45).

Таблиця 4. Що таке роялті

Є роялті

Не є роялті

Податковий облік (п.п. 14.1.225 ПКУ)

Будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права ІВ, включаючи, зокрема, комп’ютерні програми

Платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем);

• за придбання примірників (копій) об’єктів ІВ, втілених в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;

• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації — дисків, флешок тощо), у яких втілені або на яких містяться об’єкти права ІВ (зокрема, комп’ютерні програми), в користування, володіння та/або розпорядження;

• за передачу прав на об’єкти права ІВ, якщо умови такої передачі надають право особі, яка отримує такі права, продавати або відчужувати іншим способом об’єкт права ІВ

Бухгалтерський облік (п. 4 П(С)БО 15 «Дохід»)

Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським і суміжним правом на літературні твори, витвори мистецтва або науки, включаючи, зокрема, комп’ютерні програми

Нехай вас не бентежить, що в наведених визначеннях говориться тільки про отримані платежі. Підприємства, що виплачують роялті, керуються цими ж визначеннями, але з погляду виплачених платежів.

Отже, роялті виникають тоді, коли об’єкт ІВ отриманий саме в користування, а не у власність. Стосовно придбання комп’ютерних програм роялті можна визнати платіж за право на використання авторського права на комп’ютерну програму (наприклад, право на відтворення і продаж програми в комерційних цілях). Інакше кажучи, роялті — це плата не за користування матеріальним втіленням результату інтелектуальної праці (комп’ютерною програмою), а за користування майновими правами на таку програму. При цьому якщо до підприємства переходять виключні майнові права на комп’ютерну програму, що дозволяють продати (чи відчужувати іншим способом) таке право іншим особам, то такий платіж роялті не вважається. Такі витрати прирівнюватимуться до купівлі виключних майнових (авторських) прав на комп’ютерну програму і визнаватимуться в податковому обліку НМА групи 5, а в бухгалтерському обліку відображатимуться на субрахунку 125.

Важливий аспект! Об’єкт авторського права (комп’ютерна програма) в роялті-випадку використовується не кінцевим користувачем, а особою, яка здійснює дії з донесення твору (програми) до кінцевого користувача. І метою такого донесення (поширення), як правило, є отримання комерційної вигоди.

Бухоблік. Платежі з виплати роялті визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»). Наприклад, якщо роялті виплачують за використання комп’ютерної програми при створенні конкретної продукції, то суми роялті включають у собівартість такої продукції (Дт 23, 91) і визнають витрати одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були понесені (Дт 92, 93).

ПДВ. У розумінні ПКУ платіж є роялті?

Тоді діє п.п. 196.1.1 ПКУ, який виводить з числа об’єктів обкладення ПДВ операції з виплати роялті емітентом у грошовій формі або у вигляді цінних паперів.

Якщо ж виплата роялті здійснюється в негрошовій формі, то необхідно нараховувати ПДВ за ставкою 20 %.

Зверніть увагу! При виплаті негрошових роялті нерезиденту особою, відповідальною за нарахування і сплату ПДВ, є резидент — одержувач послуг з надання майнових прав ІВ, створення за замовленням і використання об’єктів ІВ, у тому числі за ліцензійними договорами. Причому незалежно від того, зареєстрований резидент платником ПДВ чи ні (п.п. «а» п. 186.3, п. 180.2 ПКУ).

Якщо вже торкнулися виплати роялті нерезиденту, нагадаємо про податок на репатріацію.

Податок на репатріацію. При виплаті роялті нерезиденту-юрособі утримують податок на репатріацію за ставкою 15 % (п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ). Перераховують податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту (п.п. 141.4.2 ПКУ). При цьому суму доходу визначають за курсом НБУ на дату його виплати (категорія 102.18 ЗІР ДФСУ).

Якщо нерезидент підтвердив довідкою (чи її нотаріально засвідченою копією) те, що він є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то роялті оподатковують за правилами міжнародного договору.

Податок на прибуток. Високодохідники і малодохідники-добровольці повинні брати до уваги податкові різниці, передбачені пп. 140.5.6 і 140.5.7 ПКУ (див. табл. 5).

Таблиця 5. Податкові різниці за роялті-витратами

Статус особи, якій виплачуються роялті

На яку суму збільшуємо фінрезультат до оподаткування

Будь-який нерезидент(1), у тому числі зареєстрований у державах (територіях) з Переліку, затвердженого постановою КМУ від 16.09.15 р. № 977-р, за винятком нерезидентів, перерахованих у п.п. 140.5.7 ПКУ, а також госпсуб’єктів, що здійснюють діяльність у сфері телебачення і радіомовлення

На суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за попередній рік (п.п. 140.5.6 ПКУ)

Нерезидент, який не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар надав право отримувати роялті іншим особам

На всю суму виплачуваних роялті (п.п. 140.5.7 ПКУ)

Нерезидент, якому виплачують роялті за об’єктами, на які права інтелектуальної власності уперше виникли у резидента України

Нерезидент, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є

Особа, що сплачує податок у складі інших податків (зокрема, юрособи-єдиноподатники(2) — див. лист ДФСУ від 31.05.16 р. № 11820/6/99-99-15-02-02-15), окрім фізичних осіб, доходи яких обкладаються ПДФО згідно з розд. IV ПКУ

Підприємство-пільговик, яке звільнене від сплати податку на прибуток або платить цей податок за ставкою іншою, ніж установлена п. 136.1 ПКУ (зокрема, неприбутківці і підприємства, що сплачують податок на прибуток за іншими ставками, ніж 18 %)

(1) Цю податкову різницю не застосовуємо у разі, коли:

операція визнана контрольованою згідно зі ст. 39 ПКУ;

або операція не є контрольованою, але сума таких витрат підтверджується платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», згідно з процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, без подання звіту.

(2) Податківці також наполягають на різниці за витратами на виплату роялті на користь фізосіб-єдиноподатників (лист ДФСУ від 09.03.17 р. № 4772/6/99-99-15-02-02-18). Ми з цим не згодні, оскільки фізособи-єдиноподатники оподатковують роялті як громадянський дохід. Отже, ніякої різниці з роялті на користь фізосіб-єдиноподатників не виникає.

Приклад 3. Фізична особа, що не є працівником підприємства і має авторські права на розроблену нею комп’ютерну програму, уклала договір з підприємством про передачу останньому виключного права на тиражування і розповсюдження цієї програми на території України протягом 3 років. Сума винагороди (роялті) складає 2 % доходу, отриманого підприємством від тиражування і розповсюдження програми.

Таблиця 6. Облік нарахування і виплати роялті

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

1. Нараховано суму роялті, що підлягає сплаті за право користування авторськими правами на комп’ютерну програму (умовно)

93

685

10000

2. Перераховано суму роялті

685

311

10000

Технічний супровід програм

Бухоблік

Часто в ліцензійному договорі (договорі на придбання невиключного права користування комп’ютерною програмою) передбачаються послуги з технічного супроводу такої програми (усунення неполадок, оновлення і поповнення даних, внесення змін згідно з вимогами підприємства-користувача).

Витрати на технічний супровід комп’ютерної програми у бухобліку відносяться до витрат періоду, у якому вони здійснені. Залежно від напряму використання програми такі витрати списують у дебет рахунків 23, 91 — 94 у кореспонденції з кредитом рахунка 63 (68).

Якщо ж оплату здійснюють єдиноразово наперед, то спочатку її відносять на витрати майбутніх періодів (Дт 39 — Кт 371), а потім списують на витрати звітного періоду (Дт 23, 91 — 94 — Кт 39) у тих місяцях, на які припадають отримані послуги з ліцензійного супроводу комп’ютерної програми.

Що стосується витрат, пов’язаних з удосконаленням НМА і підвищенням можливостей і строку їх використання, які сприяють збільшенню первісно очікуваних економічних вигід від використання НМА, то ці суми відносять на збільшення первісної вартості відповідного об’єкта НМА (п. 18 П(С)БО 8). Прикладом таких витрат може бути плата за установку нової (поліпшеної) версії комп’ютерної програми, яка дозволяє виконувати більший обсяг операцій. Також на збільшення первісної вартості комп’ютерної програми слід, на наш погляд, відносити витрати на придбання додаткового комплекту комп’ютерної програми (для додаткових робочих місць).

Податок на прибуток

Податковий облік технічного супроводу комп’ютерних програм ідентичний бухобліку.

Виняток із цього правила — якщо ви високодохідник і раптом станете здійснювати техобслуговування комп’ютерної програми у постачальників, зазначених у п.п. 140.5.4 ПКУ. Ну або якщо ви здійснюєте техобслуговування програми, яка не використовується в госпдіяльності (п.п. 138.3.2 ПКУ). Тоді податкових різниць не уникнути.

ПДВ

Позиція податківців щодо ПДВ-обліку зараз така (листи ДФСУ від 06.10.16 р. № 17357/5/99-99-15-03-02-16, від 07.09.15 р. № 19054/6/99-99-19-03-02-15).

Якщо в результаті постачання послуг з техпідтримки відбуваються будь-які зміни в програмній продукції (у тому числі оновлення, удосконалення, модернізація і виправлення помилок), то операції з постачання таких послуг потрапляють під пільгу з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Якщо ж ніяких змін у програмній продукції не відбувається (наприклад, навчання персоналу роботі з програмою, установка програми, налаштування оргтехніки тощо), то операції з постачання таких послуг обкладаються ПДВ у звичайному порядку.

Приклад 4. Підприємство щомісяця оплачує послуги з технічного супроводу (оновлення і виправлення помилок) програми для ведення складського обліку товарів, установленої на 5 робочих місць. Вартість обслуговування — 6000 грн.

Підприємство також перерахувало постачальнику 4800 грн. за установку цієї програми додатково ще на 5 робочих місць.

Таблиця 7. Облік витрат на техобслуговування комп’ютерної програми

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

1. Відображено витрати у вигляді вартості послуг з техобслуговування програми за звітний місяць (підписано акт наданих послуг)

92

631

6000

2. Перераховано плату за техобслуговування

631

311

6000

3. Перераховано плату за право використання програми на додаткових робочих місцях

371

311

4800

4. Програму встановлено на додаткових робочих місцях

154

631

4800

127

154

4800

5. Здійснено залік заборгованостей

631

371

4800

комп’ютерні програми, програмне забезпечення, об’єкти права інтелектуальної власності, об’єкти авторського права, відображення в обліку додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті