Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Компьютерные программы

Беляева Елена, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Сентябрь, 2017/№ 38
В избранном В избранное
Печать
Компьютерная техника достаточно плотно вошла в нашу жизнь. Использование специализированного программного обеспечения — признак работы профессионалов во всех видах деятельности. По своей правовой природе компьютерные программы являются объектами права интеллектуальной собственности, а точнее — объектами авторского права. Наверное, поэтому порядок их отражения в налоговом и бухгалтерском учете до сих пор вызывает немало вопросов. Ответы на самые главные из них вы найдете в сегодняшней Теме недели.

Правовая природа компьютерных программ

Компьютерная программа как объект авторского права

Определение термина «компьютерная программа» содержится в ст. 1 Закона об авторском праве* и ст. 2 Закона Украины «О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных» от 23.03.2000 г. № 1587-III. Согласно этим нормативным документам компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах).

* Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

Компьютерные программы являются объектами авторского права и охраняются как литературные произведения (п. 3 ч. 1 ст. 8, ст. 18 Закона об авторском праве). Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

Компьютерные программы могут быть системными и прикладными. Среди первых основное место занимают операционные системы (например, Windows), а также программы, управляющие отдельными внутренними и периферийными устройствами компьютера (так называемые драйверы) либо компьютеризированным оборудованием в целом. Среди прикладных можно выделить программы двух видов: общего назначения (например, текстовые редакторы, табличные процессоры и т. п.) и специализированные программы, т. е. программы, предназначенные для решения каких-либо специальных задач (например, бухгалтерских, дизайнерских, проектных, информационно-поисковых и многих других).

Права на компьютерные программы

Компьютерные программы относятся к объектам права интеллектуальной собственности (ст. 420 ГКУ). При этом различают личные неимущественные и имущественные права интеллектуальной собственности. Личные неимущественные права принадлежат автору и не могут быть переданы (отчуждены) другим лицам, за исключениями, установленными законом (ст. 14 Закона об авторском праве, ст. 423 и 438 ГКУ). Что касается имущественных прав на объект авторского права, то они могут быть переданы (отчуждены) третьим лицам (ст. 15 Закона об авторском праве).

В число имущественных прав входят (ст. 424 ГКУ):

• право на использование объекта права интеллектуальной собственности;

• исключительное право позволять использование объекта права интеллектуальной собственности;

• исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование;

• прочие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.

Такие права приобретает получатель компьютерной программы в тех случаях, когда программа разрабатывается по его личному заказу или предприятие выполняет подобную разработку самостоятельно. Кроме того, имущественные права интеллектуальной собственности могут быть переданы их собственником полностью или частично другому лицу (ч. 1 ст. 427 ГКУ).

Использование компьютерной программы

Хозсубъекты не всегда ограничиваются использованием программного обеспечения как конечные пользователи. В хоздеятельности может возникать необходимость получить имущественные права интеллектуальной собственности на компьютерную программу. Коротко остановимся на правовых основаниях возникновения имущественных прав интеллектуальной собственности на программное обеспечение (см. табл. 1).

Таблица 1. Виды договоров о передаче имущественных прав на объекты права интеллектуальной собственности

Вид договора

Содержание договора

Имущественные права интеллектуальной собственности на компьютерную программу получены по гражданско-правовому договору (ст. 1107 ГКУ)

Лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности

Лицензия выдается лицом, которому принадлежат имущественные права на произведение. Она представляет собой письменное уполномочие на использование произведения в определенной ограниченной сфере (ч. 1 ст. 1108 ГКУ). Лицензию можно оформить как отдельный документ или включить как составную часть в лицензионный договор.

ГКУ выделяет три вида лицензий в зависимости от объема предоставляемых полномочий в отношении объекта интеллектуальной собственности. Так, лицензия на использование произведения может быть:

исключительной — выдается только одному лицензиату (т. е. лицу, получающему право на использование произведения) и исключает возможность использования лицензиаром (т. е. лицом, выдающим лицензию) в сфере, которая ограничена этой лицензией, и выдачи им другим лицам лицензий на использование этого произведения в указанной сфере;

единичной — выдается лишь одному лицензиату и исключает возможность выдачи лицензиаром другим лицам лицензий на использование произведения в сфере, ограниченной этой лицензией, но не исключает возможности использования лицензиаром этого объекта в указанной сфере;

неисключительной — не исключает возможности использования лицензиаром произведения в сфере, ограниченной этой лицензией, и выдачи им другим лицам лицензий на использование этого произведения в указанной сфере.

ГКУ указывает, что приведенный перечень лицензий неисчерпывающий.

В лицензии должны быть указаны: ее вид, способ (опубликование, прокат, перевод и др.) и сфера использования объекта интеллектуальной собственности. Лицензия также может содержать указание на то, что лицензиат может предоставить разрешение на использование объекта интеллектуальной собственности третьему лицу (выдать сублицензию). Отсутствие такого указания означает, что лицензиату такое полномочие не предоставлено

Лицензионный договор

Это договор, по которому одна сторона (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение на использование объекта интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон с учетом законодательных требований (ч. 1 ст. 1109 ГКУ).

В чем отличие лицензионного договора от лицензии? При выдаче лицензии лицо, которому принадлежат права, определяет условия предоставления разрешения на использование объекта интеллектуальной собственности в одностороннем порядке. И лицензиат может только согласиться на них или нет. При заключении лицензионного договора эти условия определяются в двухстороннем порядке.

В лицензионном договоре обязательно указывают:

1) вид лицензии. Если он не указан, то считается, что предоставлена неисключительная лицензия;

2) сфера использования объекта интеллектуальной собственности:

• конкретный перечень прав, предоставляемых по договору. Те права, которые в этот перечень не войдут, будут считаться непредоставленными;

• способы использования указанного объекта;

Лицензионный договор

• территорию и срок, на которые предоставляются права. Если стороны не предусмотрели, на какую территорию распространяются предоставленные по лицензионному договору права, то такой территорией является территория Украины.

Срок, на который предоставляются права на использование объекта интеллектуальной собственности, не может превышать срока действия исключительных имущественных прав на произведение. Если в договоре этот срок не указан, то считается, что договор заключен на срок, оставшийся до окончания срока действия исключительных имущественных прав на произведение, но не более 5 лет;

3) размер, порядок и сроки выплаты вознаграждения за использование объекта интеллектуальной собственности;

4) другие условия, по которым стороны пришли к согласию и которые они считают целесообразным включить в договор

Договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности

По этому договору одна сторона обязуется создать объект права интеллектуальной собственности в соответствии с требованиями другой стороны (заказчика) в установленный срок (ч. 1 ст. 1112 ГКУ). Как и в лицензионном договоре, здесь необходимо указать способы и условия использования объекта интеллектуальной собственности заказчиком.

Договором может быть предусмотрена выплата заказчиком автору аванса как части авторского вознаграждения

Договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности

По договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности одна сторона (лицо, имеющее исключительные имущественные права) передает другой стороне частично или полностью эти права в соответствии с законом и на определенных договором условиях (ч. 1 ст. 1113 ГКУ).

Если в отношении объекта интеллектуальной собственности до заключения договора о передаче исключительных имущественных прав были заключены лицензионные договоры, они продолжают действовать в том же объеме

Другой договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности

Право на распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности передается на условиях, по которым стороны пришли к согласию и которые они считают целесообразным включить в договор

Важно! Каждый из названных договоров должен быть заключен в письменной форме. В случае несоблюдения письменной формы такой договор признается ничтожным, т. е. для установления его недействительности не нужно решение суда.

Компьютерная программа создана работником хозсубъекта

Личные неимущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный в связи с выполнением трудового договора, принадлежат работнику, который создал этот объект.

Имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный в связи с выполнением трудового договора, принадлежат работнику, который создал этот объект, и работодателю (юрлицу или ФЛП) совместно, если иное не установлено договором (ст. 429 ГКУ).

Важный момент! В части принадлежности имущественных прав Закон об авторском праве расходится с ГКУ, указывая, что исключительные имущественные права на служебное произведение принадлежат работодателю, если иное не предусмотрено трудовым договором (контрактом) и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем (ч. 2 ст. 16 Закона об авторском праве).

На практике приоритет был отдан предписаниям ГКУ. Однако для того чтобы избежать разногласий и споров с работником, рекомендуем все же включить в трудовой договор положение, согласно которому права на служебное произведение принадлежат работодателю. Это позволит работодателю использовать созданные работником произведения, в частности компьютерные программы, базы данных и т. д., с полной уверенностью в правомерности такого использования

Обратите внимание! Авторское право и право собственности на материальный объект, в котором воплощено произведение, не зависят друг от друга. Отчуждение материального объекта не означает отчуждения авторского права и наоборот (ст. 12 Закона об авторском праве). Это значит, что при покупке диска с компьютерной программой к покупателю, как правило, не переходят исключительные имущественные права на такую программу. Авторские права по-прежнему принадлежат автору или лицу, которому были переданы такие права.

Учет компьютерных программ

Компьютерная программа как НМА

Бухучет. Получив тем или иным способом компьютерную программу для использования в своей хоздеятельности, предприятие приобретает не традиционный для обыденного понимания актив (такой, например, как станок или автомобиль), которым можно распорядиться в любой момент по своему усмотрению, а определенный лицензионным договором и жестко ограниченный объем прав в отношении такой программы.

В бухучете как исключительные права интеллектуальной собственности (ИС) на компьютерную программу, так и неисключительные права на пользование ею признают нематериальными активами (НМА) и учитывают в порядке, предусмотренном П(С)БУ 8 «Нематериальные активы».

Напомним: НМА считаются немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и могут быть идентифицированы (п. 4 П(С)БУ 8). По правилам, закрепленным в п. 12 МСБУ 38 «Нематериальные активы», актив возможно идентифицировать, если он:

а) может быть отделен, т. е. его можно обособить или отделить от субъекта хозяйствования и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять индивидуально или вместе со связанным с ним контрактом, активом или обязательством;

б) возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, могут ли они быть переданы или обособлены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.

Ввиду того, что исключительное право на компьютерную программу может быть отделено, а право на ее использование возникает в результате договорных прав, такие активы зачисляются в состав НМА. Что касается неисключительного права на использование компьютерной программы, которое получает конечный пользователь, то оно возникает в результате договорных или других юридических прав и в силу этого также должно считаться НМА.

Приобретенные НМА (в том числе компьютерные программы) зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 10 П(С)БУ 8). Она состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), таможенной пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с приобретением НМА и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

В бухучете расходы, формирующие первоначальную стоимость компьютерной программы, накапливаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». А после ввода ее в эксплуатацию списываются:

• на субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права» — если предприятие приобретает исключительные права на использование компьютерной программы;

• на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы» — если предприятие приобретает неисключительные права, что как раз и имеет место в случае приобретения программы для конечного пользования.

На стоимость компьютерных программ, признанных НМА, в течение всего срока полезного использования начисляют амортизацию (п. 25 П(С)БУ 8). Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА был введен в хозяйственный оборот, и прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия.

Срок полезного использования компьютерной программы предприятие устанавливает самостоятельно в распорядительном акте при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).

Обратите внимание! НМА с неопределенным сроком полезного использования в бухучете амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8). Поэтому есть смысл в предписывающем документе по каждой компьютерной программе указывать срок ее полезного использования.

Метод амортизации компьютерной программы предприятие тоже выбирает по своему усмотрению исходя из условий получения будущих экономических выгод (п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизацию начисляют прямолинейным методом.

Налог на прибыль. Малодоходники финрезультат до налогообложения определяют по тем же правилам, что и в бухучете.

Высокодоходным субъектам придется учитывать некоторые НКУ-нюансы.

Налоговики традиционно настаивают на отнесении приобретенной компьютерной программы, признанной НМА, к налоговой группе 5 НМА (категория 102.05 ЗІР ГФСУ). По таким объектам амортизацию начисляют в течение срока, предусмотренного правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет.

Однако группа 5 НМА включает в себя авторское право и смежные с ним права, в частности право на компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (баз данных), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти (п.п. 138.3.4 НКУ). А значит, об этой группе можно вести речь, если предприятие приобретает исключительные права ИС на компьютерную программу. Яркий пример — изготовление компьютерной программы под индивидуальный заказ с переходом к заказчику исключительных имущественных прав на нее.

Если же мы говорим о приобретении компьютерной программы предприятием как конечным пользователем в объеме, ограниченном правом пользования ею, без перехода авторских прав, то стоит обратить внимание на группу 6 НМА, в которую входят прочие НМА. Срок амортизации для таких НМА определяется по правоустанавливающему документу (вероятно, это будет тот же срок, что и в бухучете).

Заметьте! Если правоустанавливающим документом срок действия права пользования НМА не установлен, то предприятие определяет его самостоятельно в рамках разрешенного НКУ коридора: не менее 2 и не более 10 лет.

Ну и, конечно, не забывайте об амортизационных разницах, которые отражают в строках 1.1.1 и 1.2.1АМ приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.

И помните: с 01.01.17 г. непроизводственные НМА в налоговом учете амортизировать нельзя (п.п. 138.3.2 НКУ). Амортизация, начисленная на такие НМА в бухучете, увеличивает финрезультат до налогообложения (стр. 1.1.1 приложения РІ).

НДС. Операции по поставке программной продукции освобождены от обложения НДС до 01.01.23 г. (п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). При этом под программной продукцией понимают:

1) результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов;

2) криптографические средства защиты информации.

Таким образом, приобретая компьютерную программу, «входной» НДС в ее цене предприятие не платит и налоговый кредит не отражает.

К сведению! Программная продукция не имеет отдельно определенного кода УКТ ВЭД и рассматривается как результат выполнения работ, который может быть передан исполнителем заказчику с использованием сети Интернет электронной почтой или другими средствами передачи информации (письмо ГФСУ от 29.06.17 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поставщик программной продукции, как правило, указывает в налоговой накладной (НН) условный «товарный» код УКТ ВЭД «00502». «Услужный» код «62.01» вы можете увидеть в НН только в том случае, если приобретаете программу непосредственно у разработчика.

Заметьте! Для НДС-учета платеж, который вы перечисляете поставщику, будет считаться оплатой программной продукции при таких условиях:

1) согласно лицензионному договору условия использования компьютерной программы ограничены ее функциональным назначением;

2) воспроизводство программы ограничено количеством копий, необходимых для использования конечным потребителем (т. е. вашим предприятием).

В ином случае платеж, который вы перечисляете поставщику, будет считаться роялти (подробнее о нем скажем далее).

Такой подход к разграничению роялти и приобретению программной продукции налоговики применяют уже давно. Не изменили они его и в этом году (письма ГФСУ от 24.04.17 г. № 8543/6/99-99-15-03-02-15 и от 24.05.17 г. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Пример 1. Предприятие приобрело компьютерную программу по лицензионному договору, предусматривающему предоставление неисключительного права на ее использование, стоимостью 6680 грн.

Таблица 2. Учет приобретения компьютерной программы как НМА

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

1. Перечислена предоплата поставщику за компьютерную программу

371

311

6680

2. Получен диск с компьютерной программой

154

631

6680

3. Произведен зачет задолженностей

631

371

6680

4. Программа установлена и введена в эксплуатацию

127

154

6680

Компьютерная программа в составе основных средств

Бухучет. Компьютерные программы относят к составу основных средств только в тех случаях, когда они неотделимы от компьютерного «железа», которым они управляют. Иначе говоря, программа не может быть перенесена на другое устройство с сохранением собственной функциональности.

Невозможность переноса компьютерной программы может быть обусловлена физической привязкой к оборудованию (например, программа, управляющая токарным станком, просто не в состоянии выполнять задачи по управлению фрезерным станком), логической взаимосвязью аппаратных компонентов и другими факторами.

В таких случаях не имеет значения, выделяет поставщик в товаросопроводительных документах на оборудование отдельно цену на программное обеспечение или нет. В качестве иллюстрации сказанного приведем такой пример.

Пример 2. По договору на поставку оборудования медицинский центр получил электрокардиографический комплекс со специализированным программным обеспечением к нему на общую сумму 31400 грн., в том числе НДС — 1400 грн. В товарной накладной стоимость медицинского оборудования и программного обеспечения указана отдельно:

электрокардиографический комплекс — 21400 грн., в том числе НДС по ставке 7 % — 1400 грн.;

программное обеспечение — 10000 грн., без НДС.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации медцентр покупает программное обеспечение, которое является неотделимым от медицинского оборудования, так как функционировать такое оборудование без соответствующей программы не может. Поэтому компьютерную программу, установленную на медицинское оборудование, следует считать одним объектом с таким оборудованием и учитывать в составе основных средств (см. табл. 3 ниже).

Таблица 3. Приобретение компьютерной программы в составе объекта основных средств

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

1. Перечислена предоплата поставщику за оборудование

371

311

31400

2. Отражен налоговый кредит по НДС (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

644/2

1400

3. Получено медицинское оборудование с установленной на нем компьютерной программой

152

631

30000

4. Списан налоговый кредит по НДС

644/2

631

1400

5. Введено в эксплуатацию оборудование вместе с компьютерной программой

104

152

30000

Еще один пример такого варианта учета компьютерных программ — приобретение компьютера с так называемой ОЕМ-версией программного обеспечения (как правило, системного, например, операционная система Windows). При таком варианте программа уже предустановлена на компьютере и в ходит в его стоимость, отделить одно от другого, а тем более, перенести программное обеспечение на другой компьютер не представляется возможным. Поэтому, опять-таки, независимо от того, как поставщик оформляет документы на приобретение такого компьютера, место ОЕМ-версий компьютерных программ — на субсчете 104 «Машины и оборудование».

Амортизацию таких компьютерных программ начисляют по правилам, установленным для основных средств, вместе с самими объектами основных средств, на которых эти программы установлены.

Налог на прибыль. Для малодоходников объектом налогообложения является бухучетный финрезультат.

Если вы — высокодоходник, то вам придется учитывать ограничения, предусмотренные разд. III НКУ.

Классификация групп основных средств дана в п.п. 138.3.3 НКУ (ср. 025069200). В этом подпункте целый ряд устройств из группы 4 «Машины и оборудование» (преимущественно компьютерной и оргтехники) выделен в отдельную подгруппу. Среди таких устройств названы, в частности, электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, признаваемых НМА). Минимально допустимый срок полезного использования для таких объектов — 2 года, что объясняется высокими темпами их морального устаревания.

Если в бухучете срок использования объекта основных средств, на котором установлена компьютерная программа, вы определили равным или большим, чем 2 года, тогда все в порядке. Иначе корректировка бухгалтерского финрезультата на амортизационные разницы увеличит ваш результат до налогообложения.

Напомним: разницы в строках 1.1.1 и 1.2.1АМ приложения РІ к «прибыльной» декларации нужно указывать в любом случае.

НДС. Поскольку предприятие приобретает компьютер или оборудование со встроенной программой, то оно имеет право на налоговый кредит на сумму НДС, уплаченного со всей стоимости компьютера или оборудования, включая стоимость встроенной программы.

Нюансы для «нерезидентских» компьютерных программ

Налог на репатриацию. Нужно ли облагать налогом на репатриацию выплаты, которые предприятие — резидент Украины перечислило нерезиденту за программу?

Налоговики, отвечая на этот вопрос, проявляют лояльность к плательщикам. Они считают, что доход нерезидента в виде вознаграждения за использование компьютерной программы, в том числе компенсация стоимости услуг по обслуживанию такого программного продукта, не является объектом налогообложения согласно п.п. 141.4.2 НКУ. При условии, что использование компьютерной программы ограничено ее функциональным назначением, а ее воссоздание ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (письмо ГФСУ от 24.05.17 г. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). То есть когда программа приобретается у нерезидента как НМА, удерживать налог на репатриацию не нужно.

«Нерезидентский» НДС. По общему правилу (п.п. «в» п. 186.3 НКУ) местом поставки услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения является место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования. То есть такая операция является объектом обложения НДС.

Но ведь есть еще НДС-льгота, предусмотренная п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Налоговики согласны, что ее действие распространяется в том числе и на приобретение компьютерных программ у нерезидента (письмо ГФСУ от 29.06.17 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). То есть операции по поставке программной продукции от нерезидента резиденту на таможенной территории Украины освобождены от обложения НДС до 2023 г.

Нужно ли составлять НН на такую «освобожденную» поставку? Налоговики в письме от 29.06.17 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК считают, что нужно. Хотя в НДС-декларации предлагают эту операцию не отражать. По нашему мнению, потребности в такой «нулевой» НН на услуги от нерезидента нет. Тем более, что штрафные санкции за это нарушение плательщику НДС не грозят.

Когда оплата за компьютерную программу — роялти

Что такое роялти. Что понимают под роялти в налоговом и бухгалтерском учете, покажем в табл. 4.

Таблица 4. Что такое роялти

Является роялти

Не считается роялти

Налоговый учет (п.п. 14.1.225 НКУ)

Любой платеж, полученный как вознаграждение за использование или за предоставление права на использование объекта права ИС, включая, в частности, компьютерные программы

Платежи, полученные:

• как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование конечным потребителем);

• за приобретение экземпляров (копий) объектов ИС, воплощенных в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления;

• за приобретение вещей (в том числе носителей информации — дисков, флешек и т. д.), в которых воплощены или на которых содержатся объекты права ИС (в частности, компьютерные программы), в пользование, владение и/или распоряжение;

• за передачу прав на объекты права ИС, если условия такой передачи предоставляют право лицу, которое получает такие права, продавать или отчуждать другим способом объект права ИС

Бухгалтерский учет (п. 4 П(С)БУ 15 «Доход»)

Роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая, в частности, компьютерные программы

Пусть вас не смущает, что в приведенных определениях говорится только о полученных платежах. Предприятия, выплачивающие роялти, руководствуются этими же определениями, но с точки зрения выплаченных платежей.

Итак, роялти возникают тогда, когда объект ИС получен именно в пользование, а не в собственность. Применительно к приобретению компьютерных программ роялти можно признать платеж за право на использование авторского права на компьютерную программу (например, право на воспроизведение и продажу программы в коммерческих целях). Иными словами, роялти — это плата не за пользование материальным воплощением результата интеллектуального труда (компьютерной программой), а за пользование имущественными правами на такую программу. При этом если к предприятию переходят исключительные имущественные права на компьютерную программу, позволяющие продать (или отчуждать другим способом) такое право другим лицам, то такой платеж роялти не считается. Такие расходы будут приравниваться к покупке исключительных имущественных (авторских) прав на компьютерную программу и будут признаваться в налоговом учете НМА группы 5, а в бухгалтерском учете отражаться на субсчете 125.

Важный аспект! Объект авторского права (компьютерная программа) в роялти-случае используется не конечным пользователем, а лицом, которое осуществляет действия по донесению произведения (программы) до конечного пользователя. И целью такого донесения (распространения), как правило, является получение коммерческой выгоды.

Бухучет. Платежи по выплате роялти признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»). Например, если роялти выплачивают за использование компьютерной программы при создании конкретной продукции, то суммы роялти включают в себестоимость такой продукции (Дт 23, 91) и признают расходы одновременно с признанием дохода от реализации продукции.

Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражают в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены (Дт 92, 93).

НДС. В понимании НКУ платеж является роялти.

Тогда работает п.п. 196.1.1 НКУ, который выводит из числа объектов обложения НДС операции по выплате роялти эмитентом в денежной форме или в виде ценных бумаг.

Если же выплата роялти осуществляется в неденежной форме, то необходимо начислять НДС по ставке 20 %.

Заметьте! При выплате неденежных роялти нерезиденту лицом, ответственным за начисление и уплату НДС, является резидент — получатель услуг по предоставлению имущественных прав ИС, созданию по заказу и использованию объектов ИС, в том числе по лицензионным договорам. Причем независимо от того, зарегистрирован резидент плательщиком НДС или нет (п.п. «а» п. 186.3, п. 180.2 НКУ).

Раз уже затронули выплату роялти нерезиденту, напомним о налоге на репатриацию.

Налог на репатриацию. При выплате роялти нерезиденту-юрлицу удерживают налог на репатриацию по ставке 15 % (п.п. «в» п.п. 141.4.1 НКУ). Перечисляют налог в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту (п.п. 141.4.2 НКУ). При этом сумму дохода определяют по курсу НБУ на дату его выплаты (категория 102.18 ЗІР ГФСУ).

Если нерезидент подтвердил справкой (или ее нотариально удостоверенной копией) то, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то роялти облагают по правилам международного договора.

Налог на прибыль. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны принимать во внимание налоговые разницы, предусмотренные пп. 140.5.6 и 140.5.7 НКУ (см. табл. 5).

Таблица 5. Налоговые разницы по роялти-расходам

Статус лица, которому выплачиваются роялти

На какую сумму увеличиваем финрезультат до налогообложения

Любой нерезидент(1), в том числе зарегистрированный в государствах (территориях) из Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 16.09.15 г. № 977-р, за исключением нерезидентов, перечисленных в п.п. 140.5.7 НКУ, а также хозсубъектов, осуществляющих деятельность в сфере телевидения и радиовещания

На сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающую сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финотчетности за предыдущий год (п.п. 140.5.6 НКУ)

Нерезидент, который не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти, за исключением случаев, когда бенефициар предоставил право получать роялти другим лицам

На всю сумму выплачиваемых роялти (п.п. 140.5.7 НКУ)

Нерезидент, которому выплачивают роялти по объектам, на которые права интеллектуальной собственности впервые возникли у резидента Украины

Нерезидент, который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является

Лицо, уплачивающее налог в составе других налогов (в частности, юрлица-единоналожники(2) — см. письмо ГФСУ от 31.05.16 г. № 11820/6/99-99-15-02-02-15), кроме физлиц, доходы которых облагаются НДФЛ согласно разд. IV НКУ

Предприятие-льготник, которое освобождено от уплаты налога на прибыль или платит этот налог по ставке иной, нежели установленная п. 136.1 НКУ (в частности, неприбыльщики и предприятия, уплачивающие налог на прибыль по иным ставкам, нежели 18 %)

(1) Эту налоговую разницу не применяем в случае, когда:

операция признана контролируемой согласно ст. 39 НКУ;

или операция не является контролируемой, но сумма таких расходов подтверждается плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НКУ, без предоставления отчета.

(2) Налоговики также настаивают на разнице по расходам на выплату роялти в пользу физлиц-единоналожников (письмо ГФСУ от 09.03.17 г. № 4772/6/99-99-15-02-02-18). Мы с этим не согласны, так как физлица-единоналожники облагают роялти как гражданский доход. Следовательно, никакой разницы по роялти в пользу физлиц-единоналожников не возникает.

Пример 3. Физлицо, не являющееся работником предприятия и обладающее авторскими правами на разработанную им самим компьютерную программу, заключило договор с предприятием о передаче последнему исключительного права на тиражирование и распространение этой программы на территории Украины в течение 3 лет. Сумма вознаграждения (роялти) составляет 2 % дохода, полученного предприятием от тиражирования и распространения программы.

Таблица 6. Учет начисления и выплаты роялти

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

1. Начислена сумма роялти, подлежащая уплате за право пользования авторскими правами на компьютерную программу (условно)

93

685

10000

2. Перечислена сумма роялти

685

311

10000

Техническое сопровождение программ

Бухучет

Зачастую в лицензионном договоре (договоре на приобретение неисключительного права пользования компьютерной программой) предусматриваются услуги по техническому сопровождению такой программы (устранение неполадок, обновление и пополнение данных, внесение изменений согласно требованиям предприятия-пользователя).

Расходы на техническое сопровождение компьютерной программы в бухучете относятся к расходам периода, в котором они осуществлены. В зависимости от направления использования программы такие затраты списывают в дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 в корреспонденции с кредитом счета 63 (68).

Если же оплату производят единоразово наперед, то вначале ее относят на расходы будущих периодов (Дт 39 — Кт 371), а затем списывают на расходы отчетного периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39) в тех месяцах, на которые приходятся полученные услуги по лицензионному сопровождению компьютерной программы.

Что касается затрат, связанных с усовершенствованием НМА и повышением возможностей и срока их использования, способствующих увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования НМА, то эти суммы относят на увеличение первоначальной стоимости соответствующего объекта НМА (п. 18 П(С)БУ 8). Примером таких расходов может быть оплата за установку новой (улучшенной) версии компьютерной программы, которая позволяет выполнять больший объем операций. Также на увеличение первоначальной стоимости компьютерной программы следует, на наш взгляд, относить расходы на приобретение дополнительного комплекта компьютерной программы (для дополнительных рабочих мест).

Налог на прибыль

Налоговый учет технического сопровождения компьютерных программ идентичен бухучету.

Исключение из этого правила, если вы — высокодоходник и вдруг станете осуществлять техобслуживание компьютерной программы у поставщиков, указанных в п.п. 140.5.4 НКУ. Ну или если вы осуществляете техобслуживание программы, которая не используется в хоздеятельности (п.п. 138.3.2 НКУ). Тогда налоговых разниц не избежать.

НДС

Позиция налоговиков в отношении НДС-учета сейчас такова (письма ГФСУ от 06.10.16 г. № 17357/5/99-99-15-03-02-16 и от 07.09.15 г. № 19054/6/99-99-19-03-02-15).

Если в результате поставки услуг по техподдержке происходят любые изменения в программной продукции (в том числе обновление, усовершенствование, модернизация и исправление ошибок), то операции по поставке таких услуг попадают под льготу из п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Если же никаких изменений в программной продукции не происходит (например, обучение персонала работе с программой, установка программы, настройка оргтехники и т. п.), то операции по поставке таких услуг облагаются НДС в обычном порядке.

Пример 4. Предприятие ежемесячно оплачивает услуги по техническому сопровождению (обновление и исправление ошибок) программы для ведения складского учета товаров, установленной на 5 рабочих мест. Стоимость обслуживания — 6000 грн.

Предприятие также перечислило поставщику 4800 грн. за установку данной программы дополнительно еще на 5 рабочих мест.

Таблица 7. Учет расходов на техобслуживание компьютерной программы

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

1. Отражены расходы в виде стоимости услуг по техобслуживанию программы за отчетный месяц (подписан акт предоставленных услуг)

92

631

6000

2. Перечислена оплата за техобслуживание

631

311

6000

3. Перечислена оплата за право использования программы на дополнительных рабочих местах

371

311

4800

4. Программа установлена на дополнительных рабочих местах

154

631

4800

127

154

4800

5. Произведен зачет задолженностей

631

371

4800

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно