Бухгалтерський облік
Усі витрати підприємства, понесені у зв’язку з виробництвом дослідних зразків нового виду продукції, акумулюють за дебетом рахунка 23 «Виробництво». Сюди потраплять, наприклад, прямі матеріальні витрати на виробництво (вартість сировини, матеріалів, напівфабрикатів тощо), витрати на оплату праці працівників, зайнятих випуском зразків продукції разом з нарахованою сумою єдиного соціального внеску (ЄСВ), амортизація виробничого обладнання та інші витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом дослідних зразків.
Тут же зауважимо: витрати на сертифікацію продукції потраплять до складу собівартості виробів, що випускаються (як інші прямі витрати), якщо такі витрати можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (п. 14 П(С)БО 16 «Витрати»). Якщо ж віднести такі витрати до конкретного об’єкта неможливо, вартість сертифікації включають до складу загальновиробничих витрат (п. 15.7 П(С)БО 16).
Саме виробництво дослідних зразків здійснюють якраз для перевірки й випробування продукції та визначення її характеристик, необхідних, зокрема, для її сертифікації.
Після закінчення виробничого процесу собівартість дослідних зразків списують до складу операційних витрат на субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки» (Дт 941 — Кт 23), якщо внаслідок випробувань вони непридатні для продажу.
Після випробувань можуть бути оприбутковані окремі деталі, придатні до використання/продажу. У такому разі роблять запис: Дт 207 «Запасні частини», 209 «Інші матеріали» — Кт 23. Залежно від цілей використання такі ТМЦ оприбутковують або за чистою вартістю реалізації (якщо планують їх продати), або за вартістю можливого використання (п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2).
Якщо ж випробування проведені успішно, але частина зразків не взяла участі у випробуванні і готова до продажу, то їх оприбутковують як готову продукцію (Дт 26 «Готова продукція» — Кт 23 «Виробництво»).
Податковий облік
Податок на прибуток. Тут усе досить просто. Витрати на виготовлення дослідних зразків зменшать фінансовий результат до оподаткування в тому періоді, в якому вони були списані до складу бухвитрат.
І оскільки жодних подальших коригувань фінансового результату ПКУ для цього випадку не передбачає, то на цьому увесь облік як у малодохідних підприємств, так і у високодохідників закінчується.
ПДВ. Усю суму «вхідного» ПДВ, сплаченого (нарахованого) у складі виробничих витрат на виготовлення дослідних зразків продукції, підприємство включає до складу податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). Головне — дотримати вже відомої умови: усі суми ПДВ мають бути підтверджені правильно оформленими та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.
Саме ж списання дослідних зразків на проведення випробувань та інших тестувань, по суті, не тягне за собою будь-яких наслідків у платника в податковому обліку з ПДВ. Адже така операція не змінює первинного призначення дослідних зразків, тобто вони, як і раніше, залишаються:
1) у власності платника — у такому разі не відбувається постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, що вимагає нарахування «постачальницьких» податкових зобов’язань (ПЗ) за п. 188.1 ПКУ;
2) призначеними для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства (якщо йдеться про дослідні зразки за оподатковуваною ПДВ продукцією).
Отже, списання дослідних зразків не тягне за собою нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Зауважимо, що стосовно такої операції податківці тривалий час чітко не висловлювалися. Але ось зовсім недавно таки озвучили свою позицію (див. лист ДФСУ від 25.10.18 р. № 4580/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), що при списанні дослідних зразків продукції:
• суми ПДВ, які були включені до складу податкового кредиту під час їх виробництва, коригуванню не підлягають;
• коригуючі ПЗ з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких зразків включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та пов’язані з отриманням доходів.
У разі недотримання цієї умови при списанні дослідних зразків платник зобов’язаний визначити ПЗ з ПДВ за основною ставкою відповідно до п. 198.5 ПКУ, оскільки такі зразки не використовуються в оподатковуваних операціях.
Тобто податківці говорять: або включайте суму витрат на зразки до вартості товарів/послуг, або при списанні зразків нараховуйте компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
На цей загадковий висновок останнім часом часто можна натрапити в роз’ясненнях податківців навіть у частині ненарахування компенсуючих ПЗ за втратами у межах норм природного убутку (див. категорію 101.04 ЗІР ДФСУ) та в частині уцінки запасів (див. лист ДФСУ від 16.04.18 р. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
При цьому, що цікаво, податківці зовсім не завдають собі клопоту детальніше пояснити, про яке саме включення до вартості товарів/послуг, йде мова у їхніх висновках.
Самі по собі витрати на виробництво дослідних зразків взагалі не є складовою виробничої собівартості товарів/послуг. Як ми сказали, собівартість дослідних зразків списують до складу операційних витрат на субрахунок 941, а не до складу собівартості продукції/послуг, що виготовляється.
Увага! Навіть якщо погодитися з позицією податківців, вважаємо, тут мало б ітися не про віднесення на собівартість, а про включення до (!) кінцевої ціни товарів, що продаються (їх вартості). Ну а оскільки ціну товарів калькулюють, виходячи з абсолютно усіх понесених витрат, то, в принципі, проблем з господарською спрямованістю бути не повинно.
Єдине, слід запастися доказом того, що вартість дослідних зразків закладено до продажної ціни (вартості) виготовленої продукції або послуг. Це довести не складно. Достатньо зробити калькуляцію (інший документ) ціни одиниці товару/послуги, де буде видно, що до ціни закладено і витрати на виготовлення дослідних зразків товару.
Це дасть підставу вважати, що сума виручки від продажу товарів на підприємстві неодмінно покриває у тому числі й витрати на випуск дослідних зразків.
Приклад. Підприємство розробило новий вид продукції. У результаті розробки виготовлено першу партію дослідних зразків. Витрати на виробництво становлять 105130 грн., у тому числі:
• прямі матеріальні витрати — 50000 грн.;
• амортизація необоротних активів — 25000 грн.;
• заробітна плата робітників, зайнятих випуском дослідних зразків, — 16500 грн.;
• ЄСВ на заробітну плату виробничих робітників — 3630 грн.;
• інші виробничі витрати — 10000 грн.
Облік операцій див. у таблиці.
Обліковуємо виготовлення дослідних зразків
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено витрати на виробництво дослідної партії продукції: | |||
| • амортизація обладнання, нематеріального активу, пристроїв та інвентаря | 23 | 131, 132, 133 | 25000 | |
| • сировина та матеріали, МШП | 23 | 20, 22 | 50000 | |
| • заробітна плата працівників, зайнятих випуском дослідної партії | 23 | 661 | 16500 | |
| • ЄСВ на заробітну плату виробничих робітників | 23 | 651 | 3630 | |
| • інші виробничі витрати | 23 | 63, 68 | 10000 | |
| 2 | Списано до складу витрат собівартість виготовлення дослідних зразків, які надалі не придатні до використання(1) | 941 | 23 | 70130 |
| 3 | Оприбутковано окремі деталі з протестованих зразків | 207, 209 | 23 | 10000 |
| 4 | Оприбутковано зразки, готові до продажу | 26 | 23 | 25000 |
| 5 | Відображено фінансовий результат | 791 | 941 | 105130 |
| (1) Будьте уважні: на думку податківців, якщо вартість виготовлення дослідних зразків не буде закладено до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, то платник ПДВ повинен нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (Дт 949 — Кт 643/1, Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ). Щоб уникнути цього, достатньо підтвердити, що вартість дослідних зразків закладено до продажної ціни (вартості) продукції, що виготовляється. | ||||
