Особливості 2017 року
У 2017 році (як і раніше) діяв один («компенсаційний») порядок розподілу ПДВ, між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями. Суть його полягала в нарахуванні ПЗ за «подвійними» товарами, послугами і необоротними активамих, які були придбані з ПДВ.
Отже, у грудні 2017 року платники ПДВ:
а) перерахували суму нарахованих «компенсуючих» ПЗ (таблиця 2 додатка Д7);
б) склали РК до звідних ПН і реєстрували їх в ЄРПН;
в) відобразили проведену операцію в ПДВ-звітності.
Крім того, їм довелося перерозподілити ПК за необоротними активами, придбаними і введеними в експлуатацію до 01.07.15 р. (у таблиці 3 додатка Д7).
А тепер давайте подивимося, як відобразити результати такого перерозподілу ПДВ у бухобліку.
Перерахунок ПЗ
«Компенсаційний» порядок розподілу ПДВ за «подвійними» покупками передбачає такі дії (п. 199.1 ПКУ).
1. У момент придбання/початку використання «подвійних» товарів/послуг/необоротних активів у неоподатковуваних операціях нараховують «компенсуючі» ПЗ виходячи з показника анти-ЧВ.
У бухобліку така операція відображається проводкою Дт 643/1* — Кт 641 (п. 11 Інструкції № 141).
* Мінфін рекомендує для обліку сум ПДВ, нарахованих згідно з п. 199.1 ПКУ, відкрити окремий аналітичний рахунок «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» (п. 12 Інструкції № 141). Наприклад, 643/1.
Далі «розподільні» ПЗ збільшують первинну вартість товарів, послуг або необоротних активів (Дт 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 643/1).
Увага! У п. 11 Інструкції № 141 Мінфін пропонує суму «компенсуючих» ПЗ зараховувати на первинну вартість запасів/послуг/необоротних активів, до яких вони відносяться. На наш погляд, це виправдано тільки у випадку з послугами і необоротними активами.
А ось якщо платник нараховує «компенсуючі» ПЗ за запасами, то з метою включення ПДВ в первинну вартість визначати їх окремо за кожним найменуванням украй незручно. Причому навіть зведену ПН в цьому випадку не оформляють у розрізі окремих найменувань активів: у ній можна привести просто ті ПН, які були оформлені на придбання відповідних активів (див. лист ДФСУ від 07.08.15 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17).
У зв’язку з цим ми пропонуємо за запасами включити «компенсуючі» ПЗ до складу інших операційних витрат (субрахунок 949).
2. Не пізніше за останній день звітного періоду треба скласти зведену ПН і зареєструвати її в ЄРПН.
Зверніть увагу! Якщо при придбанні товару/послуги передбачалося використати тільки в оподатковуваній діяльності, а за деякий час їх задіяли ще і в пільговій, нараховані «компенсуючі» ПЗ теж необхідно буде відобразити у складі інших витрат: Дт 949 — Кт 643/1. Адже підстав, щоб переглядати спочатку сформовану первинну вартість активів, немає.
За підсумками року, як завжди, коригуємо отриманий результат. З цією метою складаємо РК (останнім днем поточного року) до кожної зі зведених «розподільних» ПН.
У бухобліку це слід відобразити таким чином (п. 12 Інструкції № 141):
1. Якщо треба зменшити «компенсуючі» ПЗ за підсумками річного перерахунку, то визнаємо інші доходи від операційної діяльності. Для цього робимо проводки:
Дт 641 — Кт 643/1;
Дт 643/1 — Кт 719.
2. Якщо ж необхідно донарахувати «компенсуючі» ПЗ за підсумками річного перерахунку, то відносимо таку суму до складу інших операційних витрат:
Дт 643/1 — Кт 641;
Дт 949 — Кт 643/1.
Перерозподіл ПК
Для «подвійних» необоротних активів, придбаних і введених в експлуатацію до 01.07.15 р., застосовувалися інші правила. При придбанні активів «вхідний» ПДВ необхідно було відразу ділити на дві частини (використовуючи показник ЧВ попереднього року):
1) «дозволену» частину включали в ПК звітного періоду. Робили проводки:
• Дт 641 — Кт 631 (якщо першою подією було отримання необоротного активу);
• Дт 641 — Кт 644; Дт 644 — Кт 631 (якщо перша подія — передоплата);
2) залишок «вхідного» ПДВ збільшував первинну вартість ОЗ: Дт 15 — Кт 631.
За підсумками року проводився перерахунок суми такого ПДВ згідно з п. 199.4 ПКУ:
• при перерахунку ЧВ на підставі даних минулого року;
• при перерахунку ЧВ за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що йдуть за роком, в якому вони введені в експлуатацію (рядки 1, 2 і 3 таблиці 3 додатка Д7).
А що в бухобліку? Перш ніж відповісти на це запитання, звернемо увагу на деякі особливості, характерні для необоротних активів.
Річ у тому, що Мінфін у своєму листі від 19.05.11 р. № 31-08410-07-25/12852 розглядав процедуру перерозподілу ПК як зміну облікової оцінки ОЗ. Інакше кажучи, він рекомендував коригувати первинну вартість кожного об’єкта ОЗ, який потрапив під річний перерозподіл.
Відповідно, це призведе до того, що подальше нарахування амортизації (після проведення перерахунку балансової вартості) за такими ОЗ доведеться проводити вже з урахуванням «оновленої» (відкоригованої) первинної вартості.
Проте в п. 12 Інструкції № 141 передбачено, що результати річного перерозподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ відображають:
• або у складі інших витрат (субрахунок 949);
• або у складі інших доходів (субрахунок 719).
І хоча в п. 12 Інструкції № 141 мова йде про коригування ПЗ (за правилами, що запрацювали з 01.07.15 р.), на наш погляд, є підстави застосувати аналогію і застосовувати такі ж правила у разі коригувань ПК за «старими» необоротними активами. Тобто:
1. Зменшення ПК за підсумками проведення річного перерахунку ПК за ОЗ, уведеним в експлуатацію до 01.07.15 р., віднести на витрати:
Дт 641 — Кт 644/2 (методом «червоне сторно»);
Дт 949 — Кт 644/2.
2. На суму збільшення ПК за підсумками проведення річного перерахунку ОЗ, уведених в експлуатацію до 01.07.15 р., збільшити доходи:
Дт 641 — Кт 644/2;
Дт 644/2 — Кт 719.
У такого підходу є ще один додатковий плюс: перераховувати амортизацію таких ОЗ в результаті коригування їх балансової вартості після проведення перерахунку не треба.
Приклади
Приклад 1 («подвійні» покупки 2017 року). Протягом 2017 року підприємство придбало «подвійні» товари на загальну суму 84000 грн. (у тому числі ПДВ — 14000 грн.).
Показник анти-ЧВ за підсумками 2016 року дорівнював 0,412. Тому у 2017 році донараховані «компенсуючі» ПЗ, які збільшили загальну суму ПЗ звітних періодів, в яких були придбані такі «подвійні» товари, на 5768 грн. (14000 грн. х 0,412).
Припустимо, що за підсумками 2017 року:
варіант 1 — показник анти-ЧВ виявився рівним 0,533. У результаті розмір ПЗ, що підлягають нарахуванню, збільшився на суму 1694 грн. і склав 7462 грн. (14000 грн. х 0,533);
варіант 2 — показник анти-ЧВ виявився рівним 0,398. У результаті розмір ПЗ, що підлягають нарахуванню, зменшився на 196 грн. і склав 5572 грн. (14000 грн. х 0,398).
Відобразимо кожен з отриманих результатів у бухобліку (див. табл. 1).
Таблиця 1. Бухоблік річного перерозподілу ПДВ за операціями 2017 року
Зміст господарської операції | Сума, грн. | Кореспонденція рахунків | |
Дт | Кт | ||
1. Оприбутковано товари від постачальника | 70000 | 20 | 631 |
2. Відображено ПК з ПДВ на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 14000 | 641 | 631 |
3. Нараховано «компенсуючі» ПЗ | 5768 | 643/1 | 641 |
20 (949)(1) | 643/1 | ||
Проведено річний перерахунок за підсумками 2017 року (варіант 1 — необхідно донарахувати ПЗ) | |||
4. Донараховано «компенсуючі» ПЗ (складені РК до зведених ПН) | 1694 | 643/1 | 641 |
1694 | 949 | 643/1 | |
Проведено річний перерахунок за підсумками 2017 року (варіант 2 — необхідно зменшити ПЗ) | |||
5. Зменшено «компенсуючі» ПЗ (складені РК до зведених ПН) | 196 | 641 | 643/1 |
196 | 643/1 | 719 | |
(1) На наш погляд, «компенсуючі» ПЗ за «подвійними» товарами можна віднести на субрахунок 949, щоб не морочитися з розподілом цієї суми за усіма найменуваннями товарів. |
Приклад 2 (необоротні активи, придбані до 01.07.15 р.). Підприємство придбало об’єкт ОЗ для «подвійного» використання в лютому 2015 року вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.). Він уведений в експлуатацію в періоді придбання.
Показник ЧВ за підсумками 2014 року дорівнював 0,641, тому в ПК потрапила сума ПДВ 25640 грн. (40000 грн. х 0,641). Показник ЧВ за підсумками 2015 року склав 0,712. У результаті річного перерозподілу ПДВ у ПК потрапила сума 28480 грн. (40000 грн. х 0,712).
За результатами двох років (2015 і 2016) показник ЧВ перерахували (він зменшився до 0,693). У результаті сума «вхідного» ПДВ, що підлягає включенню в ПК, зменшилася на 760 грн. і склала 27720 грн. (40000 грн. х 0,693).
За результатами трьох років (2015, 2016 і 2017) показник ЧВ знову перерахували. Він збільшився до 0,75. У результаті річного перерозподілу ПДВ у ПК за таким «подвійним» придбанням потрапила сума ПДВ, рівна 30000 грн. (40000 грн. х 0,75). Тобто на 2280 грн. більше порівняно з торішніми даними.
Відобразимо отримані нами результати в бухобліку (див. табл. 2).
Таблиця 2. Бухоблік річного перерозподілу ПДВ за «старими» необоротними активами
Зміст господарської операції | Сума, грн. | Кореспонденція рахунків | |
Дт | Кт | ||
2015 рік | |||
1. Оприбутковано об’єкти ОЗ | 200000 | 152 | 631 |
2. Відображено ПК за ПДВ | 25640 | 641 | 631 |
3. Суму «вхідного» ПДВ, що не потрапила в ПК, віднесено на первинну вартість придбаних ОЗ (40000 - 25640) | 14360 | 152 | 631 |
3. Перераховано оплату за ОЗ | 240000 | 631 | 311 |
4. Об’єкт ОЗ уведено в експлуатацію | 214360 | 104 | 152 |
Проведено річний перерахунок за підсумками 2015 року (ПК підлягає збільшенню) | |||
5. Збільшено ПК за підсумками річного перерахунку ПДВ (28480 - 25640) | 2840 | 641 | 644/2 |
2840 | 644/2 | 719 | |
Проведено річний перерахунок за підсумками 2016 року (ПК підлягає зменшенню) | |||
6. Зменшено ПК за підсумками річного перерахунку ПДВ (27720 - 28480) | 760 | 644/2 | 641 |
760 | 949 | 644/2 | |
Проведено річний перерахунок за підсумками 2017 року (ПК підлягає збільшенню) | |||
6. Збільшено ПК за підсумками річного перерахунку ПДВ (30000 - 27720) | 2280 | 641 | 644/2 |
2280 | 644/2 | 719 |
Висновки
- Якщо в результаті перерозподілу ПДВ треба зменшити «компенсуючі» ПЗ — визнаємо доходи. Якщо «компенсуючі» ПЗ треба донарахувати — відносимо таку суму до складу витрат.
- І навпаки, зменшення ПК за підсумками проведення річного перерахунку ПК за ОЗ, які введені в експлуатацію до 01.07.15 р., слід віднести на витрати, а суму збільшення — включити до складу доходів.
Документи і скорочення статті
Інструкція № 141 — Інструкція з бухгалтерському обліку податку на додану вартість, затверджена наказом МФУ від 01.07.97 р. № 141.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
ОЗ — основні засоби.
РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
ЧВ — частка використання.