«Прибуткові» ризики
Нагадаємо: з 1 січня 2015 року величина оподатковуваного прибутку цілком залежить від бухоблікового фінрезультату. При цьому ПКУ не вимагає коригувати його на різниці за сумами відпускних резервів. Тобто на «прибутковий» об’єкт сума резерву відпусток вплине за бухобліковими правилами. Це справедливо як для малодохідних підприємств, так і для високодохідників.
Виняток: старі відпускні резерви, створені до 01.01.15 р. Для старих резервів, що не взяли участь в податковому обліку, п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (далі — п. 24) передбачає зменшуючу різницю.
Зверніть увагу! Зменшити фінрезультат на суми виплачуваних відпускних за рахунок старих резервів мають право навіть ті малодохідники, які вирішили не рахувати різниці з розд. ІІІ ПКУ. Тобто це різниця для всіх!
Оскільки для податкових цілей тепер «рулює» бухоблік, то включення до складу витрат сум відпускних не через резерв, а безпосередньо відобразиться викривленням фінрезультату і, як наслідок, розміру оподатковуваного прибутку.
По-перше, витрати на оплату відпусток, зароблених у поточному році, нерівномірно розподіляться протягом такого звітного року — актуально для квартальників. По-друге, при оплаті перехідних відпусток за попередні роки до витрат поточного потраплять минулорічні — критично і для квартальників, і для річників.
Єдине — не буде порушення з боку мікропідприємств, які за правилами П(С)БО 25 мають право не нараховувати резерв. Вони можуть зменшувати фінрезультат на суму відпускних витрат двома способами:
• або безпосередньо (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651), якщо прийняли про це рішення;
• або через резерв (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471).
Наскільки велика вірогідність того, що податківці «викосять» відпускні витрати у резервно-зобов’язаних, якщо вони списані не через резерв, а прямо у витрати?
Розглянемо трійку ситуацій.
Безрезервні відпускні «рік у рік»
Підприємство не нараховує резерв відпусток. Але при цьому у його працівників немає перехідних відпусток попередніх років — усі працівники справно ходять у відпустку вчасно. Тому відпускні працівникам нараховують за відпустки, зароблені саме за поточний рік. Наприклад, у 2017 році нараховували і виплачували відпускні/компенсації тільки за такий звітний рік.
За подібних обставин можна однозначно стверджувати: підстав зняти безрезервні витрати у вигляді нарахованих відпускних у податківців немає. Причина проста — при виплаті відпускних «рік у рік» вірогідність занизити податок на прибуток дуже мала (особливо у річників). Так, якщо сума нарахованих відпускних:
1) буде меншою або дорівнюватиме сумі резерву, який був би створений за приписами П(С)БО 11, ніякого заниження податку на прибуток в принципі не відбудеться;
2) перевищить розрахункову величину «потенційного» резерву, то і тоді, вважаємо, зменшувати витрати фіскали не мають права. Адже за ситуації, коли під відпускні за звітний рік резерв був створений, але сума нарахованих відпускних його перевищила, різницю зараховують безпосередньо до складу витрат прямою проводкою без звернення до субрахунку 471: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.
Погодьтеся, формально наша ситуація підходить під цей варіант. До того ж у такому разі фінрезультат буде зменшений на суму фактично понесених витрат звітного періоду. А п. 5 П(С)БО 16 «Витрати», нагадаємо, вимагає відображати витрати одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. Відповідно виникли зобов’язання з виплати відпускних — фіксуємо витрати.
Звідси висновок: сам по собі факт ненарахування резерву не може бути підставою для виключення відпускних з розрахунку оподатковуваного фінрезультату.
Якщо немає невикористаних відпусток за минулі роки, то навіть без створення резерву витратам бути! Щоправда, подібна методологічна помилка може призвести до викривлення витрат між звітними періодами всередині поточного року: в одному можливе їх заниження, в іншому — завищення (якщо брати в розрізі кварталів). Річникам — «по барабану». Та й квартальникам особливо переживати, на наш погляд, не варто. За рахунок наростаючого підсумку формування показників фінзвітності ситуація нівелюється.
Приклад. Підприємство не нараховує резерв відпусток. При цьому перехідних відпусток попередніх років немає. Сума нарахованих і віднесених на витрати в серпні 2017 року відпускних — 45 тис. грн.
«Потенційний» резерв відпусток — 44 тис. грн., у тому числі за 1-й квартал — 13 тис. грн., за 2-й — 17 тис. грн., за 3-й — 4 тис. грн., за 4-й — 10 тис. грн.
Якби резерв був створений, то мало б потрапити у витрати за:
1-й квартал — 13 тис. грн.;
2-й квартал — 17 тис. грн.;
3-й квартал — 15 тис. грн., у тому числі 4 тис. грн. — поточний резерв і 11 тис. грн. — сума перевищення відпускних витрат над створеним резервом (45 - 13 - 17 - 4);
4-й квартал — 0 грн. (резерв щомісячно нарахуємо, але груднем за результатами інвентаризації знімемо, зважаючи на відсутність перехідних відпусток).
У результаті через нестворення резерву фінансовий результат першого кварталу та півріччя 2017 року був завищений відповідно на 13 і 30 тис. грн. Отже, в таких же сумах був завищений «прибутковий» об’єкт. Тобто підприємство зіграло на користь бюджету. Зате за підсумками трьох кварталів 2017 року ситуація вирівнялась: і без резерву, і з резервом величина витрат та ж сама — 45 тис. грн.
Перехідні відпускні за 2015 і 2016 рр.
Підприємство не створює відпускний резерв. Перехідні відпускні і компенсацію звільненим за невикористані відпустки за минулі (2015 і 2016) роки воно нарахувало у звітному 2017 року.
Таким чином, якби в попередні (2015 і 2016) роки був сформований відпускний резерв, то саме тоді б його сума лягла на витрати (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471) і зменшила фінрезультат тих років. Зараз же (у 2017 році) такі відпускні і компенсації просто б покрилися за рахунок резерву (Дт 471 — Кт 661, 651). Але перехідного резерву немає. А відпускні суми впали на витрати не того звітного періоду, в якому насправді мають бути відображені. У результаті виявилися завищені витрати 2017 звітного року. Відповідно якщо вчасно не виправитися (до граничного строку подання «прибуткової» декларації за 2017 рік), це призведе до заниження податку на прибуток.
Хоча, по-хорошому, у такому разі треба було б зіставити дві помилки: (1) завищення об’єкта оподаткування минулих періодів (за рахунок нерезервування відпускних витрат) і (2) заниження об’єкта звітного періоду (за рахунок завищення поточних витрат).
Але навряд чи податківці «копатимуть» так глибоко. Думаємо, їм «легше» зняти суму безрезервних перехідних відпускних минулих років, відображених у витратах звітного періоду. Ну а платнику йди потім доводь…
Таким чином, якщо у звітному році здійснювати нарахування за минулорічні відпустки, то за відсутності перехідного резерву виникає ризик заниження податку на прибуток поточного року.
А у квартальників ще і «квартальних» податкових (звітних) періодів.
Перехідні відпускні за 2014 рік і старше
Тут ситуація подібна до попередньої, але обтяжена позицією податківців. Іноді при перевірках вони наполягають на тому, що такі виплати можуть бути враховані в податковоприбуткових цілях тільки на підставі п. 24. Тобто тільки за умови, що «старі» відпускні і компенсації списують за рахунок перехідного резерву, сформованого на 01.01.15 р.
Хоча насправді сенс п. 24 дещо в іншому. Алгоритм його роботи такий: є перехідний резерв на оплату відпусток на 01.01.15 р. — є передбачена ним зменшуюча різниця, немає перехідного резерву — немає різниці. До речі, ця зменшуюча різниця для всіх, а не тільки для високодохідників.
Тому тим, хто не створював відпускний резерв і не хоче безповоротно втратити витрати за невідгуляними на 01.01.15 р. відпустками, варто його таки нарахувати. А потім, скориставшись податковою різницею з п. 24, зменшити «прибутковий» об’єкт.
Зверніть увагу! Така зменшуюча різниця можлива в межах сформованого перехідного резерву на 01.01.15 р. Суму перевищення нарахованих відпускних, як завжди, включаємо до витрат звітного періоду.
Підіб’ємо підсумок: якщо підприємство не створювало резерв і в поточному звітному періоді нарахує відпускні за минулі роки, воно завищить витрати такого періоду і, як наслідок, занизить податок на прибуток. Стосується це і річників, і квартальників.
Як все-таки розв’язати стару «резервно-відпускну» проблему?
Як реанімувати відпускний резерв?
Щоб відновити статус-кво, використовують механізм виправлення помилок: минулорічних — для перехідного резерву, поточного року — для поточного резерву.
Давайте вважатимемо, що фінансову та податковоприбуткову звітність за 2017 рік подати ще не встигли, тоді дії будуть такими.
Перехідний резерв. Щоб обзавестися відпускним резервом за невикористані дні відпустки за попередні роки (тобто за 2016 рік і раніше, а також за 2017 рік, якби вже встигли подати фінзвітність за цей рік), потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року.
Тобто резерв на оплату невикористаних у попередніх роках відпусток відображають кореспонденцією: Дт 441 (442) — Кт 471.
Повторимо: в цілях бухобліку суми на оплату невикористаних минулорічних відпусток є витратами попередніх, а не поточного звітного періоду.
Що треба зробити, щоб повернути «до життя» старий резерв станом на 01.01.17 р.?
Для цього розраховують перехідний резерв виходячи з кількості всіх не використаних працівниками днів щорічної відпустки за всі роки (а не тільки, припустимо, за 2014, 2015 і 2016 рр.) та середньоденної оплати їх праці. При цьому для розрахунку цієї суми використовують показники 2016 року, у тому числі фактично нараховану зарплату кожного працівника за період січень — грудень 2016 року. Само собою, застосовують відповідний коефіцієнт для обліку ЄСВ.
Отриману таким чином суму фіксують як кредитове сальдо по субрахунку 471 на 01.01.2017 р.: Дт 441 (442) — Кт 471. У результаті у бухобліку з’являється правильне вхідне сальдо.
Поточний резерв. У цьому випадку маємо справу з бухгалтерською помилкою поточного року. Для її виправлення необхідно:
1) «зняти» суму відпускних і компенсації за невикористану відпустку методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;
2) розрахувати резерв відпусток за стандартною процедурою і відобразити його створення проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;
3) відобразити використання резерву відпусток звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651 (у межах резерву) і Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (понад резерв);
4) проінвентаризувати залишок резерву відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на 31.12.17 р.
Якщо після розрахунку інвентаризаційний залишок виявився більшим, ніж сума створеного резерву (сальдо за кредитом 471), різницю додають до резерву проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
У зворотній ситуації, якщо інвентаризаційний залишок буде менше суми створеного резерву, отриману різницю:
• або віднімають з резерву методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471,
• або включають до складу доходу звітного періоду: Дт 471 — Кт 719.
Виправлення бухпомилок (і минулорічних, і поточних) оформляють бухгалтерською довідкою. У ній описують зміст помилки (ненарахування резерву відпусток), вказують суми і кореспонденції рахунків бухобліку, за допомогою яких виправляють помилку.
Для усунення помилок у бухобліку цього достатньо. Але бухпомилки стопудово зачепили «прибуткові» дані. Яким чином перерахувати їх?
Як відкоригувати «прибуткові» показники?
Ми домовилися, що звітність за 2017 рік підприємство ще не подавало. Тому до податковоприбуткової декларації за 2017 рік увійде вже виправлений бухфінрезультат.
А ось щоб виправити податкові показники за більш ранні звітні періоди (за 2015 і 2016 роки, а квартальникам плюс квартальні декларації з податку на прибуток, особливо якщо в них занижений «прибутковий» об’єкт), доведеться подати уточненки.
Як обійтися «малою кров’ю»?
Для розрахунку «граничної» величини відпускних витрат звітного року, що коригується, можна скористатися такою формулою:
Як бачимо, у будь-якому випадку не піти від розрахунку перехідних резервів на 01.01.15 р., на 01.01.16 р. і на 01.01.17 р.
Втім, для того, щоб дізнатися, завищені/занижені відпускні витрати за рахунок нарахування неоплачених відпусток попередніх років, достатньо порівняти величини перехідних резервів на кінець і на початок звітного року.
Так, у разі якщо:
• перехідний резерв виріс на кінець року — витрати занижені;
• навпаки, знизився — витрати завищені.
Увага квартальникам! Вам доведеться протестувати на предмет виявлення відхилень через ненарахування відпускного резерву не лише річні, але і квартальні податковоприбуткові декларації. Тому розрахувати «потенційні» поточні резерви на 2015 і 2016 рр. вам все ж таки потрібно. Тобто виправний процес у вас більш тернистий.
Але ж планові показники у ваших руках! Їх можна обіграти так, що не всі квартальні періоди доведеться правити — натякаємо на суму перевищення, коли резерв вичерпався.
Зверніть увагу! Навіть якщо за 2015 рік занижений об’єкт оподаткування податком на прибуток, штрафи за це не загрожують. Звільняє від них п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Може, тоді не варто возитися з уточненням? Щоправда, суму недоплати і пені сплатити все одно доведеться. Отже, самі вирішуйте…
Висновки
- Створення резерву відпусток — процедура обов’язкова для усіх підприємств. Право вибору є тільки у юросіб — єдиноподатників групи 3 і мікропідприємств.
- Якщо місячна сума нарахованої зарплати працівників перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ, то коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ, застосовують до такої максимальної бази.
- Створюваний резерв відпусток дозволяє розподілити «відпускне» навантаження між періодами звітного року.
- Формують відпускний резерв щомісячно. Хоча можна створювати і поквартально, крім виробничих підприємств. При такому підході останні викривлять виробничу собівартість.
- Якщо не створювали резерв, підкопатися можна лише до того, що відпускні витрати відображені не в періоді нарахування резерву, а в періоді здійснення фактичних витрат на оплату відпусток.
- При виплаті відпускних «рік у рік» вірогідність занизити податок на прибуток дуже мала (особливо у річників).
- При нарахуванні безрезервних відпускних за попередні роки безпосередньо через витрати поточного періоду можливе заниження податку на прибуток.
- Якщо розрахований перехідний резерв виріс на кінець року (на 31.12.15 р., 31.12.16 р.) — витрати занижені, навпаки, знизився — витрати завищені.
