На написання цієї статті нас надихнув «свіжий» лист № 2620* від фіскалів про списання безнадійної кредиторки за отриманими, але не оплаченими товарами. Свій фіскальний підхід податківці озвучують давно і наполегливо твердять про коригування «вхідного» податкового кредиту (ПК) покупцем (див. лист ДФСУ від 05.10.15 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15).
* Лист ДФСУ від 14.06.18 р. № 2620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Історія проблеми
Мова піде про покупця, який отримав товари, роботи (послуги), правомірно відобразив за ними податковий кредит (абзац третій п. 198.2 ПКУ), але протягом строку позовної давності таке придбання не оплатив. Яка ж доля чекає на «вхідний» ПДВ?
Податківці погоджуються, що постачальник, так і не отримавши оплати, після закінчення строку давності списує дебіторську заборгованість, не зменшуючи податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ.
Але при цьому вони категорично проти збереження покупцем права на ПК.
Пояснюють фіскали це тим, що отримані, але не оплачені протягом строку позовної давності товари (роботи, послуги) є безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання.
Причому раніше говорили про зменшення ПК на підставі бухгалтерської довідки, що дозволяла хоча б зберегти регліміт покупця недоторканним (див., наприклад, листи ДФСУ від 05.10.15 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, від 29.06.16 р. № 14038/6/99-99-15-03-02-15 і лист ГУ ДФС у Херсонській обл. від 15.05.18 р. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13). Тепер же в листі № 2620 пропонують прибирати ПК різними способами залежно від періоду «народження» кредиторської заборгованості.
«Рецепт» від фіскалів
Як пропонують контролери, якщо платник податків при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної, складеної до 01.07.15 р., сформував ПК, але такі товари/послуги не оплачені протягом 1095 днів, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, необхідно відкоригувати суму такого ПК. Причому, в указаному випадку податківці, як і раніше, пропонують здійснювати зменшення ПК на підставі бухгалтерської довідки, тобто не зменшуючи регліміт.
Загалом, якщо погодитися з тим, що ПК, у принципі, слід коригувати, то цей механізм його зменшення можна назвати логічним. Адже «вхідний» ПК свого часу не брав участі в так званій формулі «щастя» (п. 2001.3 ПКУ) і зараз не повинен в ній відображатися. Єдине, що могло втішити тут покупця, — механізм зменшення ПК ніяк не впливає на його регліміт (п. 2001.3 ПКУ).
Інакше йдуть справи зі списанням більш «свіжої» кредиторки, яка утворилася починаючи з дати запровадження СЕА на постійній основі (а саме з 01.07.15 р.). До речі, враховуючи загальний строк позовної давності — три роки, на сьогодні, як правило, списується саме така кредиторка. Тобто ми говоримо про заборгованість, за якою ПН із «вхідним» ПДВ реєструвалася в ЄРПН у межах регліміту, розрахованого згідно з п. 2001.3 ПКУ.
У цьому випадку фіскали наполягають на коригуванні ПК шляхом нарахування «компенсуючих» ПЗ (п. 198.5 ПКУ). Відповідно сформована і зареєстрована в ЄРПН податкова накладна на суму «компенсуючих» ПЗ вже безпосередньо зменшуватиме регліміт покупцеві.
Про те, яким чином у такому разі покупець повинен заповнити «компенсуючу» податкову накладну, контролери умовчують. Тому, орієнтуючись на їх позицію, вважаємо, найбільш правильний порядок складання «компенсуючої» ПН буде таким.
Не пізніше за останній день звітного періоду, на який припадає списання безнадійної заборгованості, на суму «компенсуючих» ПЗ має бути складена зведена «компенсуюча» ПН (з позначкою «Х», яка підтверджує, що ПН — «Зведена»).
У такій зведеній ПН у графі «Одержувач (покупець)» платник податків вказує власне найменування (П. І. Б.), в рядку «Індивідуальний податковий номер одержувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000».
У верхній лівій частині вказується тип причини «13» — складена у зв’язку з використанням не в господарській діяльності (п. 11 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307).
Далі ПН складається з урахуванням таких особливостей (п. 16 того ж Порядку):
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 розділу Б не заповнюють;
• у «номенклатурній» гр. 2 розділу Б записують дату і порядковий номер ПН, за якою був відображений «вхідний» ПК.
Нижче покажемо ПДВ-наслідки при списанні безнадійної заборгованості за отримані, але не оплачені товари, з точки зору контролерів (див. табл. 1).
Таблиця 1. ПДВ-наслідки очима податківців
| Після закінчення строку позовної давності не оплачено товар, який отримано (складена ПН) | Дії покупця | Дії продавця | ||
| Коригує «вхідний» ПДВ | Оформляє | Вплив на регліміт | ||
| До 01.07.15 р. | Зменшує ПК | Бухгалтерську довідку | Не змінюється | ПЗ не коригує |
| Після 01.07.15 р. | Нараховує «компенсуючі» ПЗ | Податкову накладну | Зменшується | |
Як бачимо з табл. 1, порядок коригування «вхідного» кредиту безпосередньо залежить від періоду, на який припадає перша подія (отримання товару), і, відповідно, складання ПН.
До речі, коригувати ПЗ, зачіпаючи величину регліміту, податківці також пропонували при списанні «авансової» безнадійної кредиторки за авансами. Йдеться про ситуацію, коли продавець отримав передоплату, але не відвантажив товар/послугу. У цьому випадку після закінчення строку позовної давності аванс стає безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 14.1.257 ПКУ), відповідно, факт постачання товарів, робіт (послуг) більше не має місця. Тому податківці дозволяли продавцеві «прибрати» ПЗ, але зробити це вони пропонували через складання РК до ПН і реєстрацію її покупцем (див. лист ДФСУ від 20.07.17 р. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Цей механізм хоч і ускладнював процес зменшення ПЗ (оскільки ставив продавця в пряму залежність від покупця, який і без РК зобов’язаний прибрати свій ПК), проте дозволяв постачальникові зменшити регліміт**. Зараз, мабуть, податківці засумнівалися у своїх висновках і в категорії 101.15 ЗІР ДФСУ відправляють платників за індивідуальними консультаціями.
** Щоправда, зареєструвати РК, скоріш за все, не вийде, адже СЕА порівнює дати складання РК і ПН, перевіряючи при цьому, щоб РК був «не старший» 1095 днів з дати складання ПН. Це ще раз підкреслює недієздатність зменшення ПЗ через РК у цьому випадку.
На наш погляд, при списанні «безнадійки» за перерахованими авансами з коригуванням ПДВ не посперечаєшся. Але ми не погоджуємося з коригуванням «вхідного» кредиту покупцем при списанні «безнадійки» за отриманими, але не оплаченими товарами, роботами (послугами). Обґрунтуємо нашу позицію.
Аргументи для незгодних
Безумовно, після закінчення строку позовної давності заборгованість за неоплаченими товарами стає безнадійною (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ). Проте, незалежно від списання такої заборгованості, факт постачання товару, робіт (послуг) залишається, отже, об’єкт обкладення ПДВ нікуди не зникає (п. 185.1 ПКУ). І хоча цей аргумент більшою мірою «спрацьовує» для збереження недоторканними ПЗ продавця, проте він підтверджує придбання покупцем товарів робіт (послуг), які поставляються з ПДВ. Усі подальші аргументи чітко говорять саме на користь збереження «вхідного» кредиту покупцем.
По-перше, після закінчення строку давності неоплачені товари, роботи (послуги) не набувають статусу безоплатно отриманих, адже умови їх постачання, передбачені договором, не змінюються і, як і раніше, носять платний характер (див. ухвалу ВАСУ від 29.03.16 р. у справі № К/800/4127/15***).
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56911044.
Причому сторони договору продовжують залишатися кредитором і боржником. Адже навіть після закінчення строку давності боржникові не забороняється виконати зобов’язання і погасити свій борг.
Отже, не оплачені після закінчення строку позовної давності товари, роботи (послуги) не «вписуються» у визначення безоплатно отриманих з п.п. 14.1.13 ПКУ.
По-друге, списання такої безнадійної заборгованості не підпадає під жоден з «коригувальних» випадків з п. 192.1 ПКУ. Нагадаємо: цей пункт встановлює вичерпний перелік випадків, коли ПК підлягає коригуванню. Це:
• зміна суми компенсації товарів;
• повернення товарів або передоплати;
• виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної.
По-третє, якщо такі товари (роботи, послуги) не були оплачені, але були використані покупцем в оподатковуваній операції у рамках господарської діяльності, то, власне, сам факт списання безнадійної кредиторської заборгованості не виключає отримані і неоплачені товари (роботи, послуги) з господарської діяльності.
Отже, умови, перераховані в п. 198.5 ПКУ, не виконуються, тобто немає ніяких законодавчих підстав застосовувати механізм нарахування «компенсуючих» ПЗ. Тож ПК за придбаними товарами, роботами (послугами), які так і не були оплачені в межах позовного строку давності, залишається недоторканним (!).
До речі, раніше суди часто ставали на бік платника і підтверджували, що не оплачені після закінчення строку давності товари, роботи (послуги) не набувають ознак безкоштовності в розумінні ПКУ (див. ухвалу ВАСУ від 01.03.16 р. № К/800/63696/14).
Хоча, справедливості заради, відмітимо, що «різнобій» у судових рішеннях мав місце і раніше — ВАСУ висловлювався то на користь платників, то на користь податкових органів.
Засмучує те, що зовсім нещодавно Верховний Суд «підвів риску» в цих спорах і висловився на користь коригування «вхідного» ПК (детальніше див. постанову ВС від 06.02.18 р. у справі № 804/7561/15). Тож зараз, враховуючи позицію ВС, відстояти в суді своє право на ПК покупцеві може бути досить складно.
Як варіант, щоб уникнути або відтягнути до «кращих часів» списання «безнадійки», можна продовжити строк позовної давності в порядку, передбаченому ст. 259 ЦКУ.
Податково-прибутковий облік
У бухгалтерському обліку при списанні безнадійної кредиторської заборгованості покупець визнає дохід на суму зобов’язання, яке не підлягає погашенню (п. 15 П(С)БО 15 «Дохід») і включає усю суму такої «безнадійки» до складу інших операційних доходів (кредит субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості») (див. табл. 2).
Таблиця 2. Списання безнадійної кредиторки за отримані, але не оплачені товари
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Отримано товари від продавця | 28(1) | 631 | 100000 |
| 2. Відображено ПК з ПДВ | 644/1 | 631 | 20000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 20000 | |
| 3. Списано заборгованість після закінчення строку давності і визнання її безнадійною | 631 | 717 | 120000 |
| Перший варіант: перша подія (отримання товару) припадає на період до 01.07.15 р. | |||
| 4. Методом «сторно» знімаємо «вхідний» ПДВ. Операцію оформляємо бухгалтерською довідкою | 641/ПДВ | 644/1 | 20000 |
| 5. Включено у витрати «компенсуючі» ПЗ | 949 | 644/1 | 20000 |
| Другий варіант: перша подія (отримання товару) припадає на період після 01.07.15 р. | |||
| 4. Нараховано «компенсуючі» ПЗ | 643/1 | 641/ПДВ | 20000 |
| 5. Включено у витрати «компенсуючі» ПЗ | 949 | 643/1 | 20000 |
| (1) Якщо товар потім, наприклад, покупець реалізував, то «реалізаційні» доходи і витрати за ним виникають в загальному порядку (і зберігаються і в бухобліку, і в податковому обліку). | |||
У податковому обліку ПКУ ніяких коригувань в частині списання безнадійної кредиторки не передбачає (на відміну від дебіторської заборгованості). Тому об’єкт для нарахування податку на прибуток за цією операцією як малодохідники, так і високодохідники визначають чітко за правилами бухобліку.
Таким чином, для цілей оподаткування сума списаної кредиторської заборгованості збільшує фінрезультат у тому звітному періоді, в якому вона включена до складу бухгалтерських доходів.
