Як коливання курсів валют позначається на єдиноподатниках?

Ази бухобліку

Відповіді на запитання, пов’язані з курсовими різницями, потрібно шукати в П(С)БО 21.

Власне, курсову різницю абз. 6 п. 4 П(С)БО 21 визначає як різницю між оцінками однакової кількості одиниць інвалюти при різних курсах НБУ. Тобто виникають такі різниці внаслідок постійної зміни офіційних валютних курсів, установлених НБУ. При цьому вони бувають додатними і від’ємними.

Далі пропонуємо розглянути конкретні ситуації, коли виникають курсові різниці, і для кожного такого випадку визначитися з тим, як вони впливають на дохід юрособи-єдиноподатника в бухгалтерському і, що найважливіше, у податковому (єдиноподатному) обліку.

Дохід від експорту товарів (робіт, послуг)

Почнемо, власне, з початку. Припустимо, ви отримали від іноземного покупця (замовника) оплату товарів (робіт, послуг). У такому разі гроші спочатку надходять на розподільчий рахунок в уповноваженому банку, після чого половина коштів надходить на ваш поточний рахунок в інвалюті, а половина підлягає обов’язковому продажу на Міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ).

Вимога обов’язкового продажу на МВРУ надходжень в інвалюті з-за кордону на період з 14.12.17 р. до 13.06.18 р. (включно) закріплена постановою № 129*.

* Постанова Правління НБУ «Про запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень» від 13.12.17 р. № 129.

Після продажу валюти кошти надходять на поточний рахунок у національній валюті. Причому уповноважений банк стягує при цьому певну комісію (про яку поговоримо трохи пізніше).

Що говорить ПКУ? Для цієї ситуації при визначенні доходу єдиноподатника слід урахувати загальний п. 2 п. 292.1 ПКУ, згідно з яким доходом платника єдиного податку для юрособи є будь-який дохід**, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

** Включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи.

Згідно з «інвалютним» п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в інвалюті, перераховується в гривнях за офіційним курсом гривні до інвалюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.

Про дату виникнення доходу говорить п. 292.6 ПКУ. Він установлює, що датою отримання доходу платника єдиного податку, у загальному випадку, є дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі.

Але проблема в тому, що гроші в такому разі можуть надходити єдиноподатнику кілька разів.

Якщо винести за дужки розподільчий рахунок, то залишається надходження: половини суми (після продажу на МВРУ) на поточний рахунок у гривнях, половини суми на поточний інвалютний рахунок, а якщо такі кошти ви вирішите потім продати, то матиме місце ще й надходження коштів на поточний рахунок у гривнях.

У бухобліку при цьому кожного разу доведеться визначати курсові різниці.

*** Тут і далі використовуємо умовні курси (з метою спрощення розрахунків).

У бухобліку (при застосуванні повноцінного (не спрощеного) плану рахунків і 9 класу рахунків) ТОВ повинно відобразити такі проводки:

Що думають податківці? У роз’ясненнях ДФСУ заслуговують на вашу увагу декілька важливих моментів.

По-перше, доходом юрособи-єдиноподатника групи 3 від експорту товарів (робіт, послуг) вони вважають суму коштів, що надійшла:

1) на поточний рахунок юрособи, у гривнях після обов’язкового продажу на МВРУ (проводка 7*) і

* А при безпечному підході доходом єдиноподатника вважають і суму комісії (проводка 6).

2) в інвалюті, перераховану в гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в інвалюті (проводка 2).

Така їх думка закріплена в підкатегорії 108.01.02 ЗІР ДФСУ.

Із цією думкою можна було б погодитися, якби податківці не «зазіхали» на валюту, що залишилася у вашому розпорядженні. А так за нею вони велять визначати курсові різниці і на дату балансу, і на дату здійснення операції (тобто її подальшого продажу). Але про це поговоримо окремо трохи пізніше.

По-друге, як ви помітили, ДФСУ бере до уваги надходження на поточні рахунки єдиноподатника, а не на розподільчий.

Пояснює вона це тим, що розподільчі рахунки використовуються банками при перерахуванні певних видів доходів в інвалюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні.

По-третє, буквальне прочитання однієї з консультацій ДФСУ (у підкатегорії 108.01.02 ЗІР ДФСУ) надає підстави виключати з єдиноподатного доходу суму комісії банку. Але стосується це тільки банківської комісії. В іншій консультації, в тій-таки підкатегорії 108.01.02 ЗІР ДФСУ, податківці доходять протилежного висновку для випадку, якщо валютні кошти перераховуються через міжнародні системи грошових переказів (SWIFT, Western Union, MoneyGram тощо). Якщо з виручки в інвалюті утримуються відсотки (комісійні) на їх користь, то з доходу, на думку ДФСУ, їх виключати не варто.

Відповідно, безпечний підхід — включати до складу єдиноподатного доходу і комісію при продажу валюти (у тому числі банківську).

Різниця між комерційним курсом продажу валюти та офіційним

Окрім «класичних» курсових різниць (доходи від яких обліковують на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а втрати — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»), при продажу валюти на МВРУ виникає також «продажна» різниця. Вона є різницею між комерційним курсом продажу валют на МВРУ й офіційним курсом валют, установленим НБУ. Зазвичай, на МВРУ курс продажу валюти вищий, ніж офіційний курс, від того і виникає додатна різниця (яку обліковують на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»).

Із включенням такого «вершка» до складу доходів єдиноподатника не посперечаєшся, адже його-то платник податків отримує «живими» грошима.

У разі продажу валюти додатна курсова різниця є доходом, оскільки ПКУ пов’язує дату визнання доходу саме з надходженням додаткових грошових коштів на поточний рахунок. При цьому виникає запитання: в якій сумі визнавати дохід при продажу валюти? Бухгалтерські норми вимагають порівнювати продажну вартість валюти з її балансовою вартістю і різницю, що виникає, відносити в доходи. Саме ця сума, на наш погляд, у будь-якому випадку повинна потрапити до складу доходів.

Проте було б справедливо поставити в дохід єдиноподатника різницю між продажною вартістю валюти і її вартістю за курсом на дату отримання (придбання) такої валюти, хоча таке правило ні в П(С)БО, ні в ПКУ не встановлено.

Перерахунок монетарних статей на дату балансу

Отже, рухаємося далі. Припустимо, отримана вами інвалюта залишилася невикористаною на дату балансу.

Що говорить П(С)БО 21? Цей стандарт зобов’язує визначати курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу та на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Монетарними згідно з абз. 7 п. 4 П(С)БО 21 є статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні — це статті інші, ніж монетарні статті балансу (абз. 8 п. 4 П(С)БО 21).

Тому на дату балансу, поза сумнівом, необхідно визначати курсові різниці і за інвалютою, яка перебуває на поточному інвалютному рахунку. Тільки ось єдиноподатники роблять це, вважаємо, лише для цілей ведення бухобліку.

В обліку ТОВ (при застосуванні загального Плану рахунків і 9 класу рахунків) мають бути відображені такі операції:

Що думають податківці? І ось тут вони приготували для єдиноподатників групи 3, висловлюючись боксерською термінологією, «удар нижче пояса».

У роз’ясненні в підкатегорії 108.01.02 ЗІР ДФСУ вони обстоюють думку, що додатні курсові різниці від перерахунку валюти на дату балансу відображаються у складі доходів, від’ємні курсові різниці — не зменшують базу обкладення єдиним податком.

Тобто якщо «зіграв» варіант А, то суму 500 грн., слід включити в єдиноподатний дохід, а якщо варіант Б — на доходи це не вплине.

Такий підхід ДФСУ не новий. Він обумовлений тим, що, на її думку, бухгалтерські доходи єдиноподатників повинні обліковуватися у складі їх доходів для цілей оподаткування. Таку позицію вони обстоюють не лише щодо курсових різниць, але й стосовно низки інших доходів — на наш погляд, абсолютно протиправно. І ось чому.

Порядок визначення єдиноподатного доходу курирує ПКУ. І згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі. У нашому випадку жодного надходження грошей немає, а дохід уже був відображений раніше (при надходженні грошей на поточний рахунок в інвалюті).

Вважати курсові різниці доходом, отриманим у нематеріальній формі, також було б некоректно (всі правила формування такого доходу описані в п. 292.3 ПКУ).

А ось заборону на зменшення бази обкладення єдиним податком на суму від’ємних курсових різниць ДФСУ пояснює тим, що в декларації платника єдиного податку групи 3 (юрособи) відображення витрат не передбачене.

Дуже показовий приклад «справедливості» податківців: доходи схвалюються, а про витрати навіть не згадуйте! Ми ж виступаємо проти відображення курсових різниць на дату балансу (як додатних, так і від’ємних), адже це суперечить нормам ПКУ.

Операція в іноземній валюті — це господарська операція, вартість якої визначена в інвалюті або яка потребує розрахунків в інвалюті (згідно з абз. 9 п. 4 П(С)БО 21).

Перерахунок монетарних статей на дату здійснення операцій

Операцією в інвалюті, що цікавить нас, буде продаж валюти. Припустимо, що за дорученням клієнта таку операцію обслуговуючий банк проведе на МВРУ.

Що говорить П(С)БО 21? Визначення курсових різниць за монетарними статтями в інвалюті проводиться на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). При цьому для визначення курсових різниць на дату здійснення госпоперації застосовується валютний курс на дату здійснення операції (п. 8 П(С)БО 21).

В обліку ТОВ (при застосуванні загального Плану рахунків і 9 класу рахунків) слід відобразити такі проводки:

Що думають податківці? Утім, усе те саме. Додатні курсові різниці вони пропонують відносити в дохід, від’ємні — «повз касу». І аргументи все ті ж (підкатегорія 108.01.02 ЗІР ДФСУ).

Знову-таки погодитися з ними складно.

Так, якщо розглядати наші приклади (беремо варіант Б з прикладу 2), то в дохід єдиноподатника, на думку фіскалів, повинно потрапити:

153230 грн. (половина вартості валюти, відразу продана на МВРУ) + 152000 грн. + 1500 грн. (проводка 2 останнього прикладу) + 1000 грн. (проводка 3 цього прикладу).

Фактично ж від продажу другої частини валюти платникові надходить 152732,50 грн. (+ 767,50 грн., списані у вигляді комісії), всього 153500 грн. Тобто якщо керуватися позицією податківців, до єдиноподатного доходу надміру буде віднесено 1000 грн.