Недовкладення — не злочин...
…а головний біль бухгалтера.
Проблеми перерахунку в податковому обліку курсових різниць
за інвалютними вкладами до статутного капіталу
То все-таки перераховувати у податковому обліку заборгованість іноземного інвестора з вкладу до статутного фонду чи ні?
Наявність такого сум’яття в бухгалтерських головах не дивує.
Стисло викладемо історію питання.
Спочатку воно особливих сумнівів ні в кого не викликало.
(Нагадаємо, що п/п. 153.1.3 ПКУ в питанні визначення у податковому обліку курсових різниць відсилає платників до положень (стандартів) бух-обліку, в першу чергу — до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».)
Якщо йшлося про заборгованість із вкладу до статутного капіталу, який повинен здійснюватися в іноземній валюті (при цьому не важливо, інвестор буде іноземним або ж «місцевого розливу»), то, оскільки така заборгованість є монетарною, вона підлягала на загальній підставі у податковому і бухгалтерському обліках перерахунку «на дату звітного балансу або на дату погашення такої заборгованості в залежності від події, що сталася раніше». Цей момент було чітко роз’яснено головними податківцями в ЄБПЗ — у підрозділі 110.13 «Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті».
Усе б нічого, але тут ДПСУ візьми та й випусти Узагальнюючу податкову консультацію щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти (затверджено наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574, див. її у «Бухгалтері» № 28’2012 на с. 26–28). Відповідь на 7-е запитання в цій консультації — чи здійснюється перерахунок курсових різниць за іноземними інвестиціями? — пролунала цілком однозначно: не перераховуються!
Нас тоді таке лаконічне й беззастережне заперечення дуже здивувало. У своєму коментарі до цієї консультації (див. там же с. 30) ми зазначали, що в ЄБПЗ на той момент продовжувала висіти згадана вище консультація, яка вимагає перерахунку інвалютної заборгованості за вкладом до статутного капіталу. Ця консультація в підрозділі 110.13 ЄБПЗ досі наявна серед чинних.
Разом із тим в ЄБПЗ з’явилася й нова консультація такого змісту:
«Чи здійснюється перерахування курсових різниць по іноземних інвестиціях?
Відповідь:
Коротка і повна відповіді ідентичні:
Узагальнюючою податковою консультацією щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженою наказом ДПС України від 05.07.2012 р. № 574, визначено, що по іноземних інвестиціях курсові різниці не перераховуються».
Можливо, податківці вважають, що вклад до статутного капіталу не є іноземною інвестицією? А може, в Узагальнюючій консультації йдеться про сам статутний капітал, тобто про суми, відображені за кредитом рахунку 40 «Статутний капітал»? Чи, можливо, у першій своїй консультації податківці мають на увазі вклад до статутного капіталу в іноземній валюті, який вноситься українським інвестором? Однак у тексті консультації на це немає навіть натяку, просто сказано: оскільки заборгованість монетарна, то перерахунок проводиться...
Пояснення можна спробувати знайти, якщо читати текст Узагальнюючої консультації від 05.07.2012 р. буквально. У цьому випадку можна стверджувати, що податківці мають на увазі тільки безпосередньо іноземні інвестиції, крім заборгованостей щодо їх внесення.
Але в такому разі, виходячи з визначення терміна «іноземні інвестиції», наведеного в п. 2 ст. 1 Закону «Про режим іноземного інвестування» (див. «Бухгалтер» № 30’2005, с. 45т)*, ми доходимо абсурдного висновку, згідно з яким за таким популярним видом інвестиції, як інвалюта, у податковому обліку курсові різниці не нараховуються! А хіба інвалюта (згідно з нормами П(С)БО 21, до якого безпосередньо відсилає п/п. 153.1.3 ПКУ) не є однією з монетарних статей, які підлягають перерахунку в обох (!) обліках?!
Існує ще одна версія. Нібито головні податківці в запитанні 7 цієї Узагальнюючої консультації мали на увазі не іноземні інвестиції у вищезгаданому розумінні, а інвестиції, внесені українськими підприємствами в іноземні. У такому разі відповідь про ненарахування в податковому обліку курсових різниць виглядала б логічною, оскільки в обліку бухгалтерському курсові різниці за такими видами інвестицій нашим інвесторам наказано (п. 9 П(С)БО 21) відносити на збільшення або зменшення власного (іншого додаткового) капіталу (а не до доходів або витрат). Однак у такому разі авторам консультації слід було б чітко прописати, що вони мають на увазі тут під терміном «іноземні інвестиції», а не напускати такого туману...
Загалом, що малося на увазі в Узагальнюючій консультації, відомо тільки її авторам.
Деякою мірою до цієї інтриги ухитрилися докласти руки й мінфінівці.
20 серпня 2012 року Мінфін випускає лист № 31-08410-07-25/20605 «Щодо відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць» (див. «Бухгалтер» № 36’2012, с. 34), де викладає своє, модернізоване, бачення зазначеного питання. Спочатку в листі шаблонно викладається:
«В бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов’язанням засновників нерезидентів з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу».
Після цього без будь-яких пояснень йде абсолютно неординарний висновок:
«На дату здійснення операції із погашення зобов’язання з внеску до статутного капіталу нерезидента в іноземній валюті, курсові різниці не визначаються».
Але ж цей висновок вступає у пряме протиріччя з мінфінівським П(С)БО 21, а конкретно — з його пунктом 8, у якому чітко прописано, що визначення за монетарними статтями, вираженими в іноземній валюті, курсових різниць «проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу». Хіба погашення вкладу в інвалюті не є «здійсненням господарської операції»?
Ну й куди ж пхати курсову різницю, яка в дев’ятьох випадках з десяти виникне між курсом НБУ на дату балансу і курсом на дату погашення заборгованості із вкладу до статутного капіталу?
І можна було б, звісно, просто не звертати на цей лист уваги (принаймні, «для цілей податкового обліку»), однак, як уже згадувалося, норма п/п. 153.1.3 ПКУ в цьому питанні заганяє нас у бухоблікову залежність. Утім, оскільки буквально в зазначеному підпункті йдеться про П (С)БО, то будемо керуватися при цьому виключно нормами П(С)БО 21, а до подібних роз’яснень (особливо для податкового обліку) підходити досить вибірково.
Як же в такій курсоворізнично-інвестиційній круговерті правильно зорієнтуватися бухгалтеру?
На нашу думку, слід діяти у суворій відповідності до норм ПКУ і П(С)БО і не звертати уваги на незаконні, нечіткі роз’яснення відомих органів, які лише збивають платників з пантелику. Заборгованість іноземного інвестора з вкладу до статутного капіталу, якщо такий вклад повинен здійснюватися саме в інвалюті, у податковому обліку, як і раніше, слід перераховувати. Причому курсова різниця (принаймні, в обліку податковому) має визначатися, у тому числі, на дату погашення такої заборгованості. Надалі курсові різниці повинні, на нашу думку, нараховуватися і за самою інвестицією, тобто за сумами іноземної валюти, що перебуває у платника.
При цьому рахунок 40 «Статутний капітал», який не є монетарною статтею, перерахунку не підлягає.
Не будемо, однак, нав’язувати свою точку зору — нехай кожен визначиться сам.
Особливо обережний платник може письмово зробити запит (щодо нарахування курсових різниць як на заборгованість по іноземній інвестиції, так і на саму інвестицію, якщо це інвалюта) до своїх місцевих податківців.
Той, хто почувається більш упевнено, може навіть отримати з цієї плутанини певну користь і здійснювати перерахунок заборгованості з вкладу до статутного капіталу в інвалюті лише в тому випадку, коли йому це буде вигідно, використовуючи для підтвердження правильності своїх дій:
то стару консультацію з ЄБПЗ (разом із бух-обліковим П(С)БО 21),
то згадану Узагальнюючу податкову консультацію від 05.07.2012 р.
(Зазначимо при цьому: коли мова йтиме про курсові різниці на заборгованості за інвестиціями не до статутного капіталу платника, через згадану консультацію нараховувати за ними у податковому обліку курсові різниці може бути небезпечно. Водночас заборгованості за неіноземними інвестиціями, але в іноземній валюті можуть спокійно перераховуватися на загальних підставах...)
Те саме стосується й інвестицій як таких, коли ними є інвалюта. Можна або нараховувати за нею курсові різниці (апелюючи до ПКУ і П (С)БО), або не нараховувати (посилаючись на узагальнюючу консультацію).
Отак і живемо...
Олексій Павленко, Андрій Павлов
* Наводимо це визначення:
«іноземні інвестиції — цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об’єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту».
