Справедливість і амортизація
не менш сумісні, ніж геній і злодійство.
Особливості обліку інвестиційної нерухомості
У нас на балансі є будівля, яку ми здаємо в операційну оренду.
Ми враховуємо її як інвестиційну нерухомість, оскільки засновники вимагають відображення в балансі цього об’єкта за справедливою вартістю.
Яким чином нам нараховувати амортизацію цієї будівлі?
Відповідно до п. 16 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» підприємство враховує інвестиційну нерухомість:
— або за справедливою вартістю,
— або за первісною вартістю з урахуванням зменшення корисності.
У першому випадку амортизація не нараховується, а всі вартісні різниці від переоцінок інвестнерухомості належать до доходів/витрат.
У другому випадку амортизація нараховується, але об’єкт переоцінювати не можна.
У зв’язку з цим у власників інвестиційної нерухомості нерідко виникають труднощі з податковими органами.
Податковий кодекс не ідентифікує такого поняття, як інвестиційна нерухомість. Тому для цілей податкового обліку інвестнерухомість залишається звичайними основними засобами, оскільки відповідає всім ознакам відповідної дефініції п/п. 14.1.138 ПКУ.
Але ті компанії, які ведуть бухоблік інвестнерухомих об’єктів за справедливою вартістю*, найчастіше стикаються з безглуздими претензіями податківців щодо:
— невизнання податкової амортизації (мовляв, якщо в бухобліку немає амортизації, то й у податковій декларації нічого її відображати**);
— включення до податкового доходу дооцінок інвестнерухомості (мовляв, якщо в бухобліку є дохід, то й у податковій декларації йому найкраще місце***).
* А це зараз — наймодніший бухгалтерський тренд в усьому світі. Тож дуже часто інвестори наполягають на тому, щоб інвестнерухомість відображалася у балансах саме за справедливою вартістю.
** Ми не бачимо підстав для таких висновків, адже інвестнерухомість є звичайними основними засобами з точки зору ПКУ. Задля більшої переконливості ми б порекомендували до наказу з облікової політики внести пункт, у якому йдеться, що з метою оподаткування на вартість інвестнерухомості нараховується амортизація, і зазначити метод її нарахування (як того вимагає п/п. 145.1.9 ПКУ).
*** При цьому заборону з п. 152.10 ПКУ податківці звично ігнорують. У зв’язку з чим наводимо його:
«Якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку,— така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов’язані з придбанням зазначених активів. Норми цього пункту не застосовуються до операцій, стосовно яких іншими нормами цього Кодексу передбачено визнання доходів та витрат за даними бухгалтерського обліку».
Як же бути головбуху, якщо й амортизацію нарахувати хочеться, й відобразити об’єкт за справедливою вартістю теж треба?
Можливо, у такій ситуації йому слід звернути увагу не на П(С)БО 32, а на П(С)БО 7 «Основні засоби».
Багато хто вважає, що це некоректно: мовляв, якщо об’єкт здається в операційну оренду, то він за визначенням є інвестиційною нерухомістю, тож його облік обов’язково має підкорятися спеціальному П(С)БО 32.
Почасти це справді так. У п. 4 П(С)БО 32 наводиться визначення, яке дає підставу для таких висновків:
«Інвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності».
А П(С)БО 7 у п. 3 демонстративно відрікається від інвестнерухомості:
« Положення (стандарт) 7 не поширюється на::
<…>
3.4 . Інвестиційну нерухомість, особливості обліку якої визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».
Однак ця демонстративність не цілком щира.
Звернемося до базового визначення, наведеного в п. 4 П(С)БО 7:
«Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)».
А оскільки в п. 1 П(С)БО 7 сказано, що цей Стандарт визначає методику обліку основних засобів, то об’єкти, які здаються в оренду, можуть підкорятися правилам обліку, зафіксованим у цьому Стандарті.
Інакше кажучи, нерухомість, за якою власник одержує орендні доходи, не обов’язково класифікується як інвестиційна, й, отже, вона не обов’язково повинна враховуватися виключно за спецправилами П(С)БО 32. Підприємство має можливість для обліку таких об’єктів застосовувати загальні правила П(С)БО 7*.
* І досі відсутні точні критерії поділу інвестнерухомості на ту, що потрапляє до сфери дії П(С)БО 7 , і ту, що потрапляє до сфери дії П(С)БО 32.
А ці загальні правила передбачають нарахування амортизації і (за бажання) переоцінку до справедливої вартості згідно з п. 16 П(С)БО 7.
Таким чином, підприємство може вирішити свою проблему, перевівши облік об’єкта з рейок спеціального П(С)БО 32 на рейки загального П(С)БО 7. У такому разі об’єкт може й амортизувати, й відображатися за справедливою вартістю.
Мало того, за такого варіанту зникає привід для претензій податківців щодо включення сум дооцінок до податкового доходу. Адже в бухобліку дооцінки, проведені відповідно до П(С)БО 7, включаються не до доходів, а до додаткового капіталу (кредит субрахунку 423). Та й п. 152.10 ПКУ поки що ніхто не скасовував.
Звісно, з точки зору чистого бухгалтерсько-теоретичного розуму такі пересмикування мають вигляд, м’яко кажучи, надуманий. Однак із позиції голого прагматизму такий варіант може здатися головбухові дуже привабливим.
Ян Сєдой
