Минуло вже більше місяця, а ми все ще продовжуємо обговорювати податкову реформу та те, як вона вплинула на життя платників. У межах цієї статті знову ж таки доведеться відштовхуватися від розміру доходів платників* (при цьому досі не зрозуміло, йдеться про обсяг річного доходу за 2014-й чи все ж таки 2015 рік). Не дивно: порядок обліку безнадійної заборгованості для «мало-» і «високодохідних» суб’єктів передбачено різний.
* Про який ішлося у статті «Податок на прибуток: фінрезультат усьому голова» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 4.
Безнадійна заборгованість і «малодохідні» платники
Усе, або майже все для таких суб’єктів у цьому аспекті — з орієнтиром на НП(С)БО або МСФЗ. Що це означає? Те, що право на витрати буде:
— при формуванні резерву сумнівних боргів (Дт 944 — Кт 38). При цьому в разі списання безнадійної заборгованості за його рахунок резерв зменшують на відповідну суму
(Дт 38 — Кт рахунка обліку заборгованості);
Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості збільшує інші операційні доходи, тим самим нівелюючи вплив раніше відображених витрат (при формуванні резерву) у такій сумі на фінансовий результат до оподаткування (тобто об’єкт оподаткування).
— при виключенні безнадійної дебіторської заборгованості з активів у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів. Це супроводжується складанням бухпроводки Дт 944 — Кт рахунка обліку заборгованості;
— при списанні з балансу поточної дебіторської заборгованості, що визнана безнадійною, за якою створення резерву сумнівних боргів не передбачене.
При цьому нагадаємо, що безнадійна дебіторська заборгованість для цілей бухобліку — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності (п. 4 П(С)БО 10**).
Як бачите, все досить просто, чого не можна сказати про іншу категорію платників.
«Високодохідні» платники рахують чергову різницю.
Належить вона до різниць, що виникають при формуванні резервів (забезпечень). Отже, регулює її ст. 139 ПКУ. Суть різниці зводиться до такого:
| Фінансовий результат до оподаткування | |
| Збільшується на (п.п. 139.2.1 ПКУ) | Зменшується на (п.п. 139.2.2 ПКУ) |
| суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ | суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшили фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ |
| суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів | |
Що маємо по факту? У податковому обліку «високодохідних» платників витрати на формування резерву сумнівних боргів (які в бухобліку зменшили значення фінрезультату) не враховуються. Їх можна відобразити лише в тій частині, яка встигла зменшити такий резерв, зокрема, при списанні «безнадійки» за його рахунок.
Далі, увага: витрати на списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів у податковому обліку доведеться виключити, якщо така «безнадійка» не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ. Конкретизуємо, про які саме ознаки йдеться.
«Безнадійка»: розкладаємо по «полицях»
Порівняно з «дореформеним» аналогом оновлене визначення безнадійної заборгованості (п.п. 14.1.11 ПКУ) зазнало деяких змін. Безнадійною вважають заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності. Нагадаємо, що загальний строк позовної давності становить 3 роки;
Ідентичну ознаку (яку без змін перенесено зі «старого» визначення) знаходимо також у п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ. Вважаємо це чисто технічним недоліком, який, сподіваємося, незабаром виправлять.
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення*. Така ознака не є новою, однак раніше вона не містила згадки про відсутність спадкового майна;
в) прострочена заборгованість осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими. Порівняно з «попередником», зникла згадка простроченої заборгованості недієздатних осіб і фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі;
г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, та осіб, що перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах протягом останніх трьох років з моменту прощення. Для визначення «пов’язаності» осіб орієнтуватися доведеться на п.п. 14.1.159 ПКУ;
ґ) заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановлений законодавством розмір безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб — 50 % однією МЗП (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (за відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб). Така заборгованість визнається безнадійною в разі, якщо відповідні заходи, передбачені законодавством України, які вживав кредитор, не призвели до її стягнення;
Для юросіб-боржників у 2015 році, таким чином, діє обмеження у розмірі 365,4 тис. грн., для фізичних осіб — 609 грн.
д) актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією. Раніше всю заборгованість таких дебіторів (а не лише «корпоративно-ціннопаперову») можна було віднести до безнадійної;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.
* Тут і далі напівжирним курсивним шрифтом виділені нові положення (порівняно з «дореформною» редакцією п.п. 14.1.11 ПКУ ср. ).
Це й увесь список. Зверніть увагу: він, як і раніше, є вичерпним!
Отож, на всі витрати, пов’язані зі списанням заборгованості, що потрапила до цього списку, фінрезультат до оподаткування коригувати не доведеться! Що важливо, це стосується перевищення суми таких витрат понад суму резерву сумнівних боргів.
Далі, як і обіцяли, перейдемо до різниці, спільної для «високо-» і «низькодохідних» платників.
«Перехідна» сумнівна заборгованість — різниця для всіх
Під «перехідною» маємо на увазі лише заборгованість, заходи щодо стягнення якої були розпочаті до 01.01.2015 р. І тут керуватися доведеться правилами, подібними до старих, викладених, щоправда, дещо по-новому.
Раніше, нагадаємо, питання врегулювання сумнівної/безнадійної заборгованості узгоджувалися зі ст. 159 ПКУ. Вона передбачала можливість зменшення продавцем доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) з одночасним зменшенням витрат у частині їх собівартості при самовільній затримці покупцем оплати їх вартості. Але це було можливим лише якщо протягом звітного періоду відбувалася будь-яка з таких подій:
а) платник податку звертався до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
б) за поданням продавця нотаріус вчиняв виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
Платник податку — покупець, у свою чергу, був зобов’язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом або за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набуття законної сили рішенням суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
Що ж маємо сьогодні? Облік цієї заборгованості, заходи щодо стягнення якої розпочато відповідно до п. 159.1 ПКУ у «старій» редакції (зокрема, якщо позов до суду був поданий ще під час її дії), продавець і покупець здійснюють до повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною (відповідно до п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Але при цьому передбачений дещо інший механізм.
Продавець зобов’язаний:
1) збільшити фінрезультат до оподаткування на суму попередньо відображеного зменшення доходів і зменшити його на суму собівартості, раніше віднесеної на збільшення витрат, — якщо суд не задовольняє позов продавця. Те саме стосується часткового задоволення позову або неприйняття їх до провадження (розгляду) або задоволення позову покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення такої заборгованості чи її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості чи її частини після подання продавцем позову);
Нарахування пені на суму додаткового податкового зобов’язання, що виникає в такому разі, здійснюють за правилами, аналогічними до «дореформних». Зокрема, суму такої пені сплачують незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період.
2) збільшити фінрезультат до оподаткування на суму заборгованості (її частини), погашену покупцем з одночасним зменшенням його на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі погашеної заборгованості) за результатами податкового періоду, на який припадає таке погашення.
Покупець же повинен:
1) збільшити фінрезультат до оподаткування на вартість заборгованості, визнану судом або за виконавчим написом нотаріуса. Зробити це доведеться в податковому періоді, на який припадає день набуття законної сили рішенням суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису;
2) зменшити фінрезультат до оподаткування на суму погашеної заборгованості (її частини), що раніше була віднесена на зменшення податкових витрат, за результатами податкового періоду, на який припадає погашення.
Зауважте: формально всі описані коригування щодо «перехідної» заборгованості доведеться проводити як «високо-», так і «малодохідним» платникам (яким не пощастило зв’язатися з нею до 01.01.2015 р.). Ось чому про повне зближення двох видів обліку говорити поки що зарано, навіть для останніх...
