Питання щодо прибуткового обліку збитків минулих періодів не нове. Особливо гостро воно постало під час переходу правил оподаткування з норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР на «податково-кодексні» рейки. Тоді податківці всіляко намагалися обмежити віднесення таких збитків на податкові витрати, пояснюючи це надмірними втратами держбюджету. Час ішов, була сила-силенна невдоволених, врешті-решт за допомогою Комітету ВРУ з питань податкової та митної політики вдалося-таки поставити податківців на місце.
Але зважаючи на ситуацію, що склалася, депутати пішли на «розстрочку» віднесення збитків до складу витрат. Про неї в цій статті ви ще прочитаєте, але дещо пізніше.
Зараз же з’ясуємо, що нам приготувала за темою збитків податкова реформа.
Універсальна різниця: у чому її суть?
Чому «універсальна»? Тому, що підійде вона як високо-, так і низькодохідним платникам. Це прямо передбачено п.п. 134.1.1 ПКУ.
Те, що об’єктом обкладення податком на прибуток з нового року є фінрезультат до оподаткування (прибуток або збиток), розрахований за правилами бухобліку, відкоригований на різниці, визначені ПКУ, ви, швидше за все, знаєте. Про те, що однією з таких різниць і є зменшення на суму «старих» збитків з податку на прибуток, сподіваємося, теж. Ця різниця передбачена п.п. 140.4.2 ПКУ. Фінрезультат до оподаткування згідно з цим підпунктом зменшують на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. При цьому положення п.п. 140.4.2 ПКУ застосовують з урахуванням п. 3 підрозд. 4 розд. XX цього Кодексу. Про нього поговоримо в наступному підрозділі сьогоднішньої статті.
Те, що коригувати свій фінрезультат на таку різницю зобов’язані і низькодохідні платники, визначено в п.п. 134.1.1 ПКУ. Хоча для багатьох протягом року може бути не до кінця зрозуміло, високо- вони прибуткові чи низько- (це, до речі, тема для окремої, не вельми веселої, розмови).
Але! На цю різницю можна «розраховувати» у будь-якому випадку. Давайте подивимося, який вигляд може мати застосування цієї різниці.
Наприклад, за підсумками 2014 року в податковому обліку було відображено від’ємне значення об’єкта оподаткування у розмірі 10 тис. грн.
За підсумками 2015 року ваше підприємство отримає фінрезультат до оподаткування:
а) прибуток у розмірі 100 тис. грн. (ряд. 2290 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід));
б) прибуток у розмірі 5 тис. грн. (ряд. 2290 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід));
в) збиток у розмірі 1 тис. грн. (ряд. 2295 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід)).
Порядок дій залежно від ситуації, що склалася, має бути таким:
а) зменшуєте отриманий прибуток на суму минулорічних збитків (100 тис. грн. - 10 тис. грн. = 90 тис. грн.). Як бачите, суми отриманого прибутку цілком достатньо для покриття «старих» збитків. Податок при цьому вам доведеться сплачувати з суми 90 тис. грн.;
б) зменшуєте отриманий прибуток на суму минулорічних збитків (5 тис. грн. - 10 тис. грн. = -5 тис. грн.). У цьому випадку погашено не всю суму «старих» мінусів. 5 тис. грн. залишаться «висіти». Але! Їх ви зможете врахувати у зменшення фінрезультату до оподаткування наступних звітних періодів. Логічно, адже пп. 134.1.1і 140.4.2 ПКУ говорять саме про збитки минулих років (а не лише одного попереднього року);
в) збільшуєте отриманий збиток звітного року на суму «старого» від’ємного значення (1 тис. грн. + 10 тис. грн. = 11 тис. грн.). При такому розкладі, як розумієте, «старий» мінус мало того що не вийде зменшити або погасити, так ще й доведеться «наростити».
Вимоги щодо ведення окремого обліку сум від’ємного значення, що утворилися в різні роки (або при дії різних правил оподаткування), сучасна редакція ПКУ не передбачає. А от якщо збитки датовані 2011 роком, то ще в цьому році їх доведеться враховувати специфічно (про що в статті буде сказано окремо).
Далі пропонуємо розібратися, які «перехідні» положення доведеться врахувати.
«Перехідні» обмеження
Відразу застерігаємо: їх також доведеться враховувати всім платникам «від малого до великого». Але тільки в тому разі, якщо ви отримали збиток з податку на прибуток за підсумками 2011 року. Наведені ж такі обмеження в п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
Щоб розібратися в цих правилах, доведеться пригадати «доноворічну» редакцію п. 150.1 ПКУ, згідно з якою збитковий платник міг включити суму від’ємного значення об’єкта оподаткування до податкових витрат наступного звітного періоду. Враховували такі суми до їх повного погашення.
«Правила гри» посилаються на «стару» редакцію п. 150.1 ПКУ і різняться залежно від «калібру» самого платника, причому до уваги беруть обсяг доходів, які він отримав за 2011 рік. У табличному вигляді це виглядає приблизно так:
Облік збитків з податку на прибуток, що виникли за підсумками 2011 року
Платники податку | Як враховують збитки 2011 р. | |||
З обсягом доходу за 2011 р. менше 1 млн грн. | 25 % їх суми — у витратах I півріччя і наступних звітних періодів 2012 р. | 25 % їх суми + непогашена у 2012 р. сума — у витратах звітних періодів 2013 р. | 25 % їх суми + непогашена у 2013 р. сума — у витратах звітних періодів 2014 р. | 25 % їх суми + непогашена у 2014 р. сума зменшують фінрезультат до оподаткування звітних періодів 2015 р. до повного погашення від’ємного значення |
Непогашена сума переноситься на наступний рік | ||||
З обсягом доходу за 2011 р. 1 млн грн. і більше | У складі податкових витрат I півріччя 2012 р. і наступних звітних періодів, що припадають на 2012 — 2014 рр., або зменшують на їх суму фінрезультат до оподаткування звітних (податкових) періодів починаючи з 2015 р. до повного погашення такого від’ємного значення | |||
Як бачите, 25 % збитків, отриманих за підсумками далекого 2011 року, зменшать фінрезультат до оподаткування тільки цього року.
Для їх відображення «квартальним» платникам не потрібно чекати подання звітності за рік: можна буде показати їх уже при поданні деки за I півріччя 2015 року.
Відмінність від минулорічного порядку тільки в тому, що тепер такі суми не відносять до податкових витрат, а зменшують на їх суму фінрезультат до оподаткування.
При цьому платники зобов’язані вести окремий облік:
1) показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 01.01.2012 р., який включався до витрат наступних податкових періодів, а з нового року зменшує фінрезультат до оподаткування наступних податкових періодів. Таке від’ємне значення погашають першочергово;
2) сум від’ємного значення, що виникли після 31.12.2011 р. і не погашені протягом 2012 — 2015 років.Такі суми погашають у другу чергу.
«Ціннопаперові» збитки
Тут — особливий порядок. Він є окремою різницею (зазначений у п. 141.2 ПКУ), тому його дія поширюється виключно на високодохідних платників.
Якщо як загальний фінрезультат від продажу/іншого відчуження ЦП отримано збиток, то його потрібно спрямувати на зменшення загального фінрезультату від продажу / іншого відчуження ЦП наступних податкових/звітних періодів. При цьому, як бачите, такий збиток впливає лише на «ціннопаперовий» фінрезультат, тоді як загального фінрезультату діяльності підприємства не торкається.
Не діє такий порядок щодо операцій:
1) з розміщення, погашення, викупу та повторного продажу, конвертації ЦП власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійні ЦП, при видачі та погашенні таких ЦП;
2) РЕПО, операцій з обліку векселів, інших операцій з ЦП, які згідно з П(С)БО визнаються кредитними;
3) з деривативами.
І ще один нюанс, який стосується «ціннопаперових» збитків минулих років (сформованих до 2015 року). На жаль, податківці вважають, що вони згорають. Викликано це, на їх думку, тим, що зараз фінрезультат визначають за бухобліком, тоді як «старі» «ціннопаперові» збитки формували за ПКУ (див. категорію 102.08.03 ЗІР).
