Проценти за кредитом погашає поручитель: як обліковувати?

Ази нарахування та сплати процентів за кредитом

Винагородою за користування банківським кредитом є не що інше, як проценти. Як їх обліковувати? Відповіді знає П(С)БО 31. Витрати на проценти та інші витрати, пов’язані із запозиченнями, згідно з п. 3 цього П(С)БО визнають фінансовими. Порядок їх обліку розписаний у наступному пункті цього стандарту.

Так, суб’єкти малого підприємництва (їх склад розкрито у ст. 55 ГКУ), представництва іноземних суб’єктів госпдіяльності та юрособи, що не займаються підприємницькою діяльністю*, завжди визнають фінансові витрати витратами того періоду, в якому вони були нараховані (визнані зобов’язаннями). У обліку це супроводжується проводкою: Дт 951 — Кт 684.

* Крім бюджетних установ.

Усі інші юрособи також включають фінансові витрати до витрат періоду, крім тих фінансових витрат, які капіталізуються, тобто включаються до собівартості кваліфікаційного активу.

Давайте детальніше розглянемо порядок капіталізації фінансових витрат.

Створюємо кваліфікаційний актив

Порядок обліку фінансових витрат, що підлягають капіталізації, описано в розділі «Капіталізація фінансових витрат» П(С)БО 31 та Методрекомендаціях № 1300**. Які активи вони відносять до кваліфікаційних? Це активи, що потребують суттєвого часу для створення. Своєю чергою, суттєвим прийнято вважати час, що перевищує 3 місяці (згідно з п. 1.6 Методрекомендацій № 1300).

** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300.

Капіталізацію фінвитрат застосовують тільки до суми тих із них, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу. Але зверніть увагу: навіть якщо актив є кваліфікаційним, фінвитрати за ним капіталізують не завжди. Так, не капіталізують фінансові витрати на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, якщо вони будуть оцінені за справедливою вартістю. Зокрема, це стосується біологічних активів та інвестиційної нерухомості.

Цікава особливість капіталізації фінвитрат полягає в тому, що їй підлягають витрати як пов’язані, так і безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу (згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 1300). Але порядок розрахунку таких витрат для першого та другого випадку відрізняється.

Фінвитрати безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. Інакше кажучи, кредит узято саме для створення такого активу. В цьому разі сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінвитрати, пов’язані з цим кредитом.

Фінвитрати безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. У такому разі суму фінвитрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, розраховують як добуток норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу***. При цьому норму капіталізації визначають одним із таких методів.

*** Включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати.

У підприємства єдиний кредит. Норма капіталізації згідно з п. 5.1 Методрекомендацій № 1300 дорівнює відсотковій ставці за користування кредитом.

У підприємства кілька кредитів, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу. Норма капіталізації в цьому випадку згідно з п. 5.3 Методрекомендацій № 1300 є середньозваженою величиною фінвитрат. Тобто розраховують її шляхом ділення суми витрат на відсотки, які потрібно сплатити за кожним кредитом, на суму цих кредитів.

Для визначення середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу, у свою чергу, суму витрат кожного періоду (місяця) включають до суми капітальних інвестицій з урахуванням кількості місяців звітного періоду, протягом яких такі витрати були складовою вартості кваліфікаційного активу. Використовують формулу: В_срз = Іі х К_міс : n,

де В_срз — середньозважені витрати;

Іi — сума інвестицій за певний місяць;

К_міс — кількість місяців, упродовж яких інвестиція була включена до складу активів;

n — кількість місяців у періоді.

В обліку витрати, що підлягають капіталізації, відображають такими проводками:

1) Дт 951 — Кт 684 — на дату визнання фінансових витрат;

2) Дт 15 (23) — Кт 951 — на дату їх капіталізації.

Майте на увазі: умови, за наявності яких фінвитрати можна починати капіталізувати, наведено в п. 10 П(С)БО 31.

Якщо проценти погашає поручитель

Зверніть увагу: договір поруки, укладений між банком та поручителем, стосується і боржника. Часто трапляється, що в такій ситуації взагалі укладають тристоронній договір.

У разі порушення боржником зобов’язання, забезпеченого порукою, боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники. Банк при цьому може вимагати часткового/повного погашення зобов’язання як від однієї сторони, так і від обох. Щоправда, замість цього в договорі поруки можна зафіксувати додаткову (субсидіарну) відповідальність поручителя.

Поручитель згідно з ч. 2 ст. 554 ЦКУ відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що й боржник, включаючи сплату основного боргу, а також, зокрема, процентів (якщо інше не встановлено договором).

У цьому випадку йдеться саме про погашення процентів. Причому, виходячи з умов питання, не систематичне, а одноразове. У цьому ключі зауважимо, що до поручителя, який виконав зобов’язання, забезпечене порукою, згідно з ч. 2 ст. 556 ЦКУ переходять усі права кредитора в цьому зобов’язанні, у тому числі й ті, що забезпечували його виконання.

Але будьте пильні: це — не зовсім наш випадок. Адже, наскільки зрозуміло з умов запитання, (1) зобов’язання після погашення процентів нікуди не поділося, тобто, як і раніше, боржник зобов’язаний погасити свій борг кредитору («тіло» кредиту і, можливо, частину процентів, що залишилася); (2) поручитель виконав лише частину зобов’язань боржника і саме в такій сумі має право вимагати від нього відшкодування понесених витрат.

Не заглиблюватимемося у відносини боржника та поручителя, адже з суті запитання зрозуміло, що інтерес у цьому випадку становить первинка****, яку повинен мати «на руках» боржник у частині платежу, проведеного поручителем.

**** Про пом’якшення вимог до якої ви могли дізнатися зі статті «Бухпервинка, експорт послуг: «вільності» від ВРУ» в журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 50.

І тут жодних особливих вимог законодавство не містить! Тобто від вас вимагаються ті самі документи, які б мали місце, якби проценти погасили ви.

Інша справа, що доведеться заручитися також документальним супроводом погашення вами іншої заборгованості — перед поручителем.

Як погашення заборгованості за процентами поручителем відобразити в обліку? Які проводки супроводжуватимуть наступне погашення боржником заборгованості перед поручителем, що виникла внаслідок цього? — Дивіться наступну таблицю.

Поручитель — боржник: погашення заборгованості заліком

Ми розглянули найпростіший випадок. От тільки, як правило, неможливість розрахуватися за своїми зобов’язаннями продиктована недостатністю власних коштів. І тут «на допомогу поспішає» взаємозалік зустрічних однорідних вимог.

Припустимо, поручитель погодився отримати як компенсацію погашених процентів погашення заборгованості за продукцію, отриману раніше від боржника. Зверніть увагу: залік зустрічних вимог проводять за заявою однієї зі сторін. Що у такому разі відбувається в обліку боржника?

Відвантаження товару поручителю для нього — звичайна операція з реалізації такого товару. Тобто дохід відображають з одночасним визнанням заборгованості покупця.

Після цього здійснюють «згортання» заборгованості. У цьому випадку — кредиторської заборгованості перед поручителем та дебіторської заборгованості покупця. Зрозуміло, що поручитель і покупець — одна й та ж особа. В обліку боржника при цьому має бути складено проводку: Дт 685 — Кт 361.

Наскільки законний подібний взаємозалік? Стаття 601 ЦКУ визначає, що зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Тим часом обмеження на такі операції містить ПКУ. Якщо боржник — не єдиноподатник, то хвилюватися йому нема чого. А от спрощенцям, на жаль, проведенню взаємозаліку перешкоджає п. 291.6 ПКУ .

А що в обліку з податку на прибуток? Значущою подією тут буде відвантаження товару покупцю-поручителеві. На момент надання йому ризиків і вигод, пов’язаних з товаром, що передається, боржник визнає дохід. Відображення у витратах собівартості реалізованих товарів — інша половинка цієї операції. Причому ці наслідки стосуються як бухгалтерського обліку, так і податкового.

Натомість проведення взаємозаліку жодного податкового «навантаження» не несе. Тобто ні виникнення доходу, ні визнання витрат воно не спричинить.

Що стосується обліку з ПДВ, то тут податкові зобов’язання слід нарахувати за відвантаженням товарів поручителю — тобто до того, як відбудеться взаємозалік. При цьому сам взаємозалік буде, по суті, другою подією у межах такого постачання товару і на ПДВ-наслідки не вплине (звичайно, якщо сторони не застосовують касовий метод ПДВ-обліку).