Основні засоби: ліквідація, «продовження життя»

У статті особливу увагу приділимо повністю замортизованим об’єктам ОЗ, але водночас не оминатимемо і ті об’єкти, ліквідувати які ви вирішили (чи вам довелося) ще до закінчення первісно передбачуваного строку їх корисного використання, тобто які не встигли повністю замортизуватися.

Ліквідація

Списання об’єкта. Те, що об’єкт повністю замортизований, не є самодостатньою причиною для його списання. Для цього необхідно, щоб об’єкт став непридатний до подальшого використання за призначенням. А ці питання вже повинна вирішувати спеціальна комісія.

До її складу можуть входити головний інженер або заступник керівника підприємства; начальник відповідного структурного підрозділу; головний бухгалтер чи його заступник, а також особа, відповідальна за збереження ОЗ.

Функції такої комісії визначені в п. 41 Методрекомендацій № 561¹, де, серед інших, названі встановлення причин невідповідності критеріям визнання активу; складання та підписання актів на списання ОЗ. Зокрема, Акта списання основних засобів (форма № ОЗ-3²) і Акта на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4²).

¹ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

² Затверджена наказом Мінстату «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.

Списання повністю замортизованого об’єкта відображається проводкою: Дт 131 — Кт 10. Якщо при цьому встановлена його ліквідаційна вартість (не на рівні нуля), тоді ще й Дт 976 — Кт 10 (залишкова вартість об’єкта у такому разі відповідає його ліквідаційній вартості).

Діяти таким чином приписує п. 29 П(С)БО 16, згідно з яким залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів відноситься до складу інших витрат. Конкретизує ж те, що обліковувати їх потрібно саме на субрахунку 976 «Списання необоротних активів», Інструкція № 291³.

³ Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Якщо об’єкт замортизований не повністю, то першою з вищезгаданих проводок бухгалтер спише суму накопиченого зносу об’єкта, а другою — залишкову вартість.

Припиняють нараховувати амортизацію у такому разі починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, а при застосуванні виробничого методу — з дати, наступної за датою вибуття об’єкта (згідно з п. 29 П(С)БО 7).

У процесі ліквідації об’єкта підприємство несе також додаткові витрати у вигляді заробітної плати (і нарахувань на неї) працівників, безпосередньо зайнятих розбиранням (демонтажем) ОЗ, послуг сторонніх організацій, амортизації та машин і обладнання, що використовуються при цьому. Такі витрати також відображають на субрахунку 976.

Сказаного вище цілком достатньо для низькодохідних платників податку на прибуток підприємств (далі — ППП), які свідомо не пішли на добровільне застосування коригувань.

Високодохідним платникам і низькодохідним «добровольцям» доведеться поламати голову ще й над проведенням коригування згідно зі ст. 138 ПКУ. Суть її зводиться до такого:

Коригування фінрезультату до оподаткування при ліквідації ОЗ

Проведення такого коригування може бути вигідним для платника податків, якщо у бухгалтерському обліку амортизація нараховувалася у більшому розмірі, ніж у податковому, тобто залишкова вартість у бухобліку нижча.

Водночас, якщо у бухобліку проводили дооцінки ліквідовуваного об’єкта ОЗ, які, на думку податківців, не відображаються в обліку податковому, то «зіграти» проведення коригування може і не на користь високодохідного платника податків.

Декілька слів про невиробничі ОЗ. По-хорошому, вони не підпадають під проведення вказаного коригування ні у бік збільшення, ні у бік зменшення, адже не відповідають поняттю «ОЗ» у податковому обліку (згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ). Тому ліквідація таких об’єктів також повинна піти на користь (у бухобліку ж така операція фінрезультат до оподаткування зменшить) платникам податків. Однак, наймовірніше, податківці займуть фіскальну позицію (у бік збільшення граємо, а у бік зменшення — ні) ☹.

ПДВ-наслідки ліквідації можуть бути обтяжливими для платника податків. Згідно з п. 189.9 ПКУ в разі, якщо ОЗ⁴ ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, то ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких ОЗ. Базу обкладення ПДВ у такому разі визначають за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

⁴ Виробничі або невиробничі.

Оскільки для визначення звичайної ціни потрібна наявність двох сторін операції, то на практиці в цьому випадку, як правило, орієнтуються на балансову (тобто залишкову) вартість об’єкта.

У випадку з повністю замортизованим об’єктом з нульовою ліквідаційною вартістю й база обкладення ПДВ виходить нульовою. Тільки податківцям навряд чи буде до душі такий варіант, тому в цьому випадку бажано орієнтуватися на звичайні ціни (тобто ринкові, з «поправкою» на строк використання, зношеність тощо).

Ліквідація об’єкта при такому розвитку подій має супроводжуватися складанням ПН «на себе», що підлягає реєстрації в ЄРПН.

Приємний бонус від розробників ПКУ: штрафи за несвоєчасну реєстрацію таких ПН в ЄРПН (згідно з п. 120¹ ПКУ) платнику не загрожують.

Але правил без винятків не буває. І в цьому випадку є можливість ПЗ з ПДВ не нараховувати. Це можливо, якщо ОЗ ліквідують (1) у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, (2) в інших випадках, коли ліквідація здійснюється без згоди платника, у тому числі в разі розкрадання ОЗ, що підтверджується відповідно до законодавства, або (3) платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Що це за документ? Податківці згадують висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому ОЗ за первісним призначенням та складені комісією акти на їх списання (ф. № ОЗ-3 / № ОЗ-4).

Відповідні документи ДФСУ (категорія 101.06 ЗІР) просить подавати разом з ПДВ-декларацією за період, в якому платник здійснив ліквідацію.

Не подаєте такі документи — зобов’язані нараховувати ПЗ з ПДВ.

Візьміть до відома також фіскальну позицію ДФСУ в частині нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ (яку вони висловлюють в категорії 101.05 ЗІР), вважаючи ліквідацію об’єкта ОЗ його використанням в негоспдіяльності. Вважаємо таку позицію необґрунтованою, адже після ліквідації об’єкт не те що не використовується в господарській діяльності, а взагалі не підлягає будь-якому використанню.

Для того, щоб уникнути нарахування ПЗ з ПДВ у випадку з повністю замортизованим об’єктом, рекомендуємо проводити його ліквідацію в місяці, наступному за місяцем нарахування останньої місячної суми амортизації.

База обкладення ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ визначається за п. 189.1 ПКУ, тобто виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Відповідно, якщо об’єкт повністю замортизований у минулому місяці, то його залишкова вартість на початок поточного дорівнює нулю.

ТМЦ після розбирання (демонтажу). У процесі безпосереднього проведення ліквідації об’єкта досить часто отримують запчастини, будматеріали та інші ТМЦ, придатні до подальшого використання. Спосіб їх оцінки безпосередньо залежить від їх подальшого використання:

— якщо планують продаж, то ТМЦ оцінюють за чистою вартістю реалізації;

— якщо планують подальше використання на підприємстві — за оцінкою можливого використання.

На такий порядок дій вказують пп. 2.12 і 2.13 Методрекомендацій № 2⁵.

⁵ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

При оприбутковуванні ТМЦ у бухобліку складають проводку: Дт рахунка обліку ТМЦ — Кт 746.

Що стосується ПДВ-наслідків, то ПЗ з ПДВ на такі операції не нараховують згідно з п. 189.10 ПКУ.

У разі якщо в результаті ліквідації необоротних активів отримують комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в госпдіяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання.

А ось подальший продаж ТМЦ, отриманих при ліквідації, підлягає обкладенню ПДВ за загальновстановленими правилами.

Дооцінка

Доволі часто зустрічаються ситуації, коли об’єкти ОЗ продовжують приносити підприємству певні вигоди і після закінчення встановленого строку їх корисного використання. У такому разі ліквідовувати об’єкт недоцільно. Найбільш логічним кроком при цьому є дооцінка об’єкта.

Порядок її проведення регламентує абз. 2 п. 17 П(С)БО 7, згідно з яким якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта.

Для таких об’єктів в обов’язковому порядку визначається ліквідаційна вартість згідно з вимогами того ж таки п. 17 П(С)БО 7.

Для можливості коректного нарахування амортизації об’єкта виходячи з його нової переоціненої вартості ви повинні переглянути також строк корисного використання об’єкта. Таким чином, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни, амортизацію об’єкта ОЗ ви повинні нараховувати виходячи з (1) нового строку корисного використання (згідно з п. 25 П(С)БО 7) і (2) нової первісної (переоціненої) вартості.

Але проведення дооцінки об’єкта ОЗ є вашим правом, а не обов’язком. У принципі, ніхто не забороняє використовувати замортизований об’єкт без її проведення. У такому разі ви обмежитеся веденням кількісного обліку подібних об’єктів.

Приклад. Обладнання первісною вартістю 90000 грн. було повністю замортизовано за 5 років. Після цього підприємство прийняло рішення його дооцінити (справедлива ринкова вартість обладнання дорівнює 18000 грн., ліквідаційна вартість визначена на рівні 6000 грн.). Одночасно на 1 рік був продовжений і строк корисного використання обладнання. Але після закінчення півроку з цього моменту воно вийшло з ладу та було визнано таким, що не підлягає подальшому ремонту. У процесі розбирання обладнання був оприбуткований металобрухт на суму 6000 грн. і запасні частини на суму 1000 грн. Витрати ж на його проведення склали 1000 грн.

В обліку підприємства при цьому зроблені наступні записи: