Ми — експедитори — купуємо для замовника в третіх осіб як оподатковувані, так і пільгові й необ’єктні послуги. Чи потрібно нам фіксувати надходження і перевиставлення цих послуг у ПДВ-декларації? Чи обов’язково розподіляти «вхідний» ПДВ? Якщо ви придбаваєте для замовника послугу у платника ПДВ, оподатковувану за ставкою 20 % або 0 %, тут, у принципі, все зрозуміло. «Купівлю» такої послуги, керуючись правилами п. 189.4 ПКУ, ви покажете в ряд. 10.1 (20 %) або 10.3 (0 %) декларації. А при перевиставленні її замовникові відобразите податкові зобов’язання в ряд. 1.1 (20 %) або 3 (0 %).
Водночас в окремих випадках потрібно пам’ятати цілий ряд спеціальних ПДВ-правил.
Якщо експедитор придбаває для замовника послуги, оподатковувані ПДВ, у НЕплатника. Розпочнемо з придбаних послуг перевезення. В УПК № 610* (відповідь № 1) податківці в разі «купівлі» послуг перевезення в неплатника ПДВ (у т. ч. нерезидента) дозволили експедиторові не включати їх вартість у базу оподаткування. Інакше кажучи, у базу обкладення ПДВ експедитора в цьому випадку потрапить тільки експедиторська винагорода. А ось вартість самого перевезення не обкладається ПДВ і в ПДВ-обліку експедитора не відображається (податкову накладну експедитор не виписує, у декларації перевезення не відображає). Підтвердили сказане податківці і в листах ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27402/6/99-99-19-03-02-15 і від 29.06.2016 р. № 14191/6/99-99-15-03-02-15.
Причому, на їх думку, послуги перевезення не обкладаються ПДВ і не відображаються в ПДВ-обліку експедитора незалежно від того, внутрішні, міжнародні або ж транзитні перевезення здійснив такий неплатник ПДВ. А як бути з іншими послугами, придбаними в неплатника? Незважаючи на те, що прямо про них в УПК № 610 нічого не сказано, за логікою загальне правило «придбали без ПДВ у неплатника — передали без ПДВ» можна застосовувати і стосовно інших послуг, що передаються замовникові за транспортно-експедиторським договором.
Водночас якщо інші послуги (не перевезення) придбали в нерезидента, то потрібно дивитися, де знаходиться їх місце постачання. Якщо місце постачання — Україна, то потрібно керуватися ст. 208 ПКУ.
Експедитор придбаває для замовника пільговану послугу (наприклад, транзитне перевезення). Як роз’яснювалося в тій же УПК № 610, витрати, що «прийшли» до експедитора-посередника «без ПДВ», передаються замовникові експедиторських послуг також «без ПДВ». Так що замовникові вони «прийдуть» також без ПДВ (запитання 1 і 13 УПК № 610).
Але тут є інше запитання: чи відображати експедиторові в себе в ПДВ-обліку придбання такої пільгованої послуги і передачу її замовникові? Загалом у відповіді на запитання 13 УПК № 610 податківці вказували, що в разі «купівлі» послуг у третіх осіб у межах договорів транзитного перевезення вантажів, вартість таких послуг не збільшує базу обкладення ПДВ в експедитора при перевиставленні цих послуг замовникові. Фразу «не збільшує базу обкладення ПДВ в експедитора» цілком можна розуміти і як те, що експедиторові в цьому випадку можна і не відображати в себе в ПДВ-обліку транзитні суми (за аналогією з купівлею в неплатника). Але враховуючи посередницькі правила п. 189.4 ПКУ і те, що експедитор отримує «пільгову» «вхідну» податкову накладну, йому все ж доведеться:
— отриману від перевізника «пільгову» податкову накладну показати в себе за ряд. 10.3;
— скласти таку ж «пільгову» податкову накладну (без ПДВ) на ім’я замовника і відобразити це постачання в ряд. 5 декларації з ПДВ.
Така ж логіка простежується і в листі ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22218/6/99-99-19-03-02-15.
Але тут є неприємний момент. З’являються формальні підстави для розподілу ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ 
— оскільки в декларації ми відобразимо «пільгове» постачання. Це питання обговорюване, адже експедитор фактично сам таких операцій не здійснює.
Але діяти інакше як через письмову індивідуальну консультацію з відповідними висновками не рекомендуємо. Експедитор придбаває для замовника необ’єктну послугу. Такі послуги ПДВ не обкладаються. Якби експедитор сам надавав ці послуги, то йому б довелося показати їх за ряд. 5 декларації.
А ось якщо такі послуги отримуються в третіх осіб (тобто проходять транзитом), то, на наш погляд, ці суми можна і не відображати в ПДВ-обліку (адже це, по суті, не обсяги експедитора).
Та і в УПК № 610 у відповідях на запитання 13 і 1 простежується, що безПДВшні послуги не повинні включатися в базу експедитора, якщо вони отримуються в третіх осіб.
Знову-таки, включення цих сум у ряд. 5 спричинить появу формальних підстав для розподілу ПДВ, що в цьому випадку не логічно. Але обережним платникам все ж краще показати придбання цих послуг у ряд. 10.3 декларації, а при перевиставленні їх замовникові — у ряд. 5.
Якщо купуються послуги з місцем постачання за межами митної території України, то в ряд. 10.3 вони не відображаються. І при перевиставленні їх замовникові в ряд. 5 їх фіксувати не потрібно. Експедиторська винагорода. Місце постачання експедиторських послуг визначається за місцем реєстрації одержувача ( п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ). Якщо замовник експедиторських послуг — резидент, експедиторська винагорода обкладається за ставкою 20 %. Є нюанси щодо обкладення ПДВ експедиторської винагороди при перевезенні транзитних вантажів. Транзитні перевезення звільнені від оподаткування ( п. 197.8 ПКУ). При цьому в п. 197.8 цього Кодексу вказано, що під звільнення потрапляють і послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями.
Оскільки транспортно-експедиторські послуги згідно з КВЕД розглядаються як допоміжні транспортним послугам, то експедиторська винагорода також повинна звільнятися від ПДВ. Інакше кажучи, із суми експедиторської винагороди в цьому випадку виникають «пільгові» податкові зобов’язання (ряд. 5 декларації).
Щоправда, деякі фахівці схильні вважати, що з УПК № 610 (відповіді на запитання 12 і 13) виходить, що застосувати до експедиторської винагороди пільгу можна, тільки якщо експедитор сам організовує транзитне перевезення. А ось якщо він для її здійснення залучає третіх осіб, то вже потрібно застосовувати ставку 20 %. Але, на наш погляд, такі висновки безпідставні.
Якщо замовник — нерезидент, то винагорода експедитора не обкладається ПДВ (не є об’єктом обкладення). У разі організації для нерезидента транзитного перевезення, експедиторська винагорода також не є об’єктом обкладення ПДВ.
Якщо замовник — нерезидент, експедитор не виписує податкової накладної. Але обсяги постачання потрібно вказати в ряд. 5 декларації. Експедитор перевиставляє замовникові послуги третіх осіб. Які коди вказувати в податковій накладній? На наш погляд, потрібно вказувати ті ж коди, які наведені у «вхідних» податкових накладних, а не, скажімо, загальний код транспортно-експедиторських послуг — 52.29.
Адже код 52.29 включає саме послуги з організації перевезення. А згідно зі ст. 9 Закону № 1955** в плату експедитора (у плату з організації перевезення) не включаються витрати на оплату третіх осіб, залучених до виконання договору транспортної експедиції. Та й питань до використаного «пільгового» режиму оподаткування (якщо, скажімо, перевиставляється «пільгове» перевезення/послуга) в цьому випадку повинно бути менше.
** Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.
З іншого боку, незрозуміло, як з уведенням режиму блокування податкових накладних податківці поставляться до того, що в податковій накладній указані, наприклад, коди, які не зазначені в ЄДР (чи не побачать тут будь-яких податкових ям). У цьому випадку, як варіант, можна послуги, що перевиставляються, кодувати під загальним кодом 52.29, але тоді номенклатуру перевиставлених послуг у податковій накладній формулювати самим як «Компенсація послуг з перевезення…», «Компенсація вантажно-розвантажувальних робіт» тощо.
Постачальник у «вхідній» податковій накладній указав на послуги одиницю виміру «вагони», а ми замовникові в податковій накладній указали «послуга». Наскільки це істотно? Тут потрібно пам’ятати, що податкова накладна повинна відповідати договору і первинним документам. Тому при перевиставленні послуг замовникові в податковій накладній потрібно вказувати ті ж одиниці виміру, які вказані й у «вхідній» податковій накладній.
Якщо, скажімо, ви оберете «компенсаційний» варіант, тобто всі послуги, що перевиставляються, кодуватимете під загальним кодом 52.29 (хоча ще раз зазначимо, що, на нашу думку, це не зовсім коректно), а як номенклатуру вказувати «Компенсація послуг…», то тут можна використати одиницю виміру «послуга» незалежно від того, яка одиниця виміру була вказана у «вхідних» податкових накладних.
Перевиставили замовникові послугу в сумі більшій, ніж отримана від постачальника. Чи потрібно виправляти? Вважаємо, що в цій ситуації потрібно відкоригувати виписану на ім’я замовника податкову накладну. Адже замовник відшкодовує документально підтверджені витрати, понесені експедитором в інтересах клієнта (ст. 12 Закону № 1955). Та й первинка в цьому випадку не збігатиметься з податковою накладною.
