Безвідсоткова поворотна фіндопомога: податківці, дисконтування, доходи

Дійсно, відповідь на поставлене запитання має важливе значення. Адже від правильності відображення в бухобліку операції безпосередньо залежить і об’єкт оподаткування податку на прибуток. Якщо поворотну фіндопомогу, наприклад, дисконтувати потрібно, то в підприємства в процесі дисконтування виникнуть відповідні доходи/витрати, що може вплинути і на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Мало того, податківці серйозно планують донараховувати бухгалтерські доходи і відповідно зобов’язання з податку на прибуток одержувачам безвідсоткової поворотної фінансової допомоги .

Облік за П(С)БО

Так чи вимагають П(С)БО дисконтувати отриману довгострокову безвідсоткову позику? Із цього приводу думки фахівців розділилися.

Розпочнемо з того, що безвідсоткова поворотна фіндопомога є ні чим іншим, як позикою. Вона є для позичальника зобов’язанням. Тобто підприємству — одержувачеві поворотної фіндопомоги потрібно керуватися вимогами П(С)БО 11.

При цьому якщо така безвідсоткова поворотна фіндопомога повертатиметься грошима, то вона вписується й у визначення фінансового зобов’язання з п. 4 П(С)БО 13. Тобто не можемо ми ігнорувати і вимоги П(С)БО 13.

Далі. Позика в нас (у ситуації, що розглядається нами) довгострокова — строк її надання більше року. Але перш ніж перейти до довгострокових позик, відволічемося і пару слів скажемо про короткострокові. Отриману короткострокову позику (на строк до 12 місяців) відображають на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Застосовувати саме цей субрахунок рекомендує і Мінфін у листі від 29.12.2008 р. № 31-34000-20-16/45983.

Стосовно короткострокової поворотної фіндопомоги працює спеціальна норма п. 12 П(С)БО 11 — поточні зобов’язання відображають у балансі в сумі погашення. Тобто в недисконтованій сумі грошових коштів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11). Тому в працюючих за нацстандартами позичальників короткострокова поворотна фіндопомога не вплине на фінрезультат.

Але повернемося до довгострокових позик.

Вимоги П(С)БО 11. Стосовно довгострокових зобов’язань п. 10 П(С)БО 11 встановлює таке правило. Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

У свою чергу, теперішня вартість — дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

Але! Пункт 10 П(С)БО 11 чітко говорить, що за дійсною (тобто дисконтованою) вартістю обліковуються ті довгострокові зобов’язання, за якими нараховуються відсотки.

У нашому ж випадку надається безвідсоткова поворотна фіндопомога. Тобто ґрунтуючись на цьому, можна стверджувати, що за вимогами П(С)БО 11 безвідсоткову фіндопомогу позичальникові дисконтувати НЕ потрібно. А обліковують її за сумою фактично отриманих грошових коштів.

За вимогами П(С)БО 11 дисконтуванню підлягають довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки.

Вимоги П(С)БО 13. Тепер заглянемо у вимоги П(С)БО 13. Адже, як ми зазначили вище, поворотна фіндопомога, яка повертатиметься грошима, вписується у визначення фінансового зобов’язання. Цей стандарт установлює, що:

1) фінзобов’язання первісно оцінюються і відображаються за їх фактичною собівартістю, що складається зі справедливої вартості зобов’язань і витрат, які безпосередньо пов’язані з виникненням такого зобов’язання (п. 29 П(С)БО 13);

2) на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінінструментами (п. 31 П(С)БО 13).

І що ж це означає? Що потрібно керуватися П(С)БО 13 і дисконтувати будь-яку поворотну фіндопомогу?

Перш ніж відповісти на це запитання, пару слів скажемо про те, звідки взагалі при безвідсотковій поворотній фіндопомозі може з’явитися дисконт. У МСФЗ логіка передбачається така. Припустимо, ми видали безвідсоткову позику в сумі 100000 грн. строком на 3 роки. Сума 100000 грн. — це та сума, яку ми отримаємо через 3 роки. Пам’ятаючи про те, що «одна гривня сьогодні — це завжди більше, ніж одна гривня завтра», наші 100000 грн. сьогодні і 100000 грн. через 3 роки — це дещо «різні суми». Адже якщо, наприклад, ми б поклали ці гроші в банк, скажімо, під 15 % річних, то для того, щоб через 3 роки нам отримати 100000 грн., сьогодні достатньо було б мати тільки 65752 грн. (визначається так: 100000 х 1/(1 + 0,15)³). Сума 65752 грн. — це і є теперішня вартість наших 100000 грн. через 3 роки. А ось різниця в 34248 грн. (100000 грн. - 65752 грн.) буде дисконтом, який потрібно амортизувати.

Дисконтування — це процес визначення теперішньої вартості майбутнього грошового потоку.

Але! Заковика в тому, що в нацстандартах визначення амортизованої собівартості для фінінструментів П(С)БО 13 не наводить. Добре, що таке визначення є в П(С)БО 12 (ср. ). Виходячи з нього, амортизована собівартість — це собівартість нашого зобов’язання, зменшена на суму дисконту (амортизації). А розрахунок дисконту здійснюється виходячи з ефективної ставки відсотка.

І в розрахунку цієї ефективної ставки відсотка якраз уся складність. Це МСФЗ (§ К364 МСБО 39) дозволяє застосовувати як ефективну ставку відсотка ринкову ставку відсотка (за якою б, наприклад, ми змогли взяти аналогічну позику в банку). У нацстандартах такої норми і близько немає. Визначення ефективної ставки відсотка наведене в п. 3 П(С)БО 12 (і іншого визначення немає):

«ефективна ставка відсотка — це ставка відсотка, яка визначається діленням суми річного відсотка і дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов’язання) та вартості її погашення».

За цією формулою розрахувати ефективну ставку відсотка для безвідсоткової поворотної фіндопомоги є достатньо складно (якщо не неможливо).

Інших орієнтирів для визначення ефективної ставки відсотка нацстандарти не надають. Може, тоді і не даремно в П(С)БО 11 законодавцями залишене зауваження про те, що дисконтуванню підлягають тільки довгострокові процентні позики (тобто банківські фінінструменти)?

Тому ми вважаємо, що безвідсоткову поворотну фіндопомогу підприємству дисконтувати НЕ потрібно!

Але зазначимо, що є прибічники іншої думки, які вважають, що для безвідсоткової поворотної фіндопомоги як ефективну ставку відсотка можна взяти ринкову ставку (за аналогією з МСФЗ). При такому підході підприємство-позичальник відразу визнає на суму дисконту (різницю між номінальною вартістю і собівартістю, що амортизується) інший дохід (Дт 55 — Кт 746 «Інші доходи»).

На кожну подальшу після визнання дату балансу дисконт амортизують і одночасно нараховують відсотки за методом ефективної ставки відсотка. Такі відсотки відображають у складі інших фінансових витрат з одночасним збільшенням балансової вартості зобов’язань (Дт 952 «Інші фінансові витрати» — Кт 55). У результаті на дату погашення боргу балансова вартість поворотної фіндопомоги дорівнюватиме її номіналу.

Оскільки дати визнання доходу і витрат припадуть на різні звітні періоди, податківці можуть «побачити» «прибуткове» порушення. Але, повторимо, ми не підтримуємо такого підходу.

Як показати в обліку довгострокову позику? Виходимо з того, що дисконтування нас не стосується. Довгострокову позику позичальник обліковує на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» /субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».

Робимо запис: Дт 301, 311 — Кт 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті»; Дт 314 — Кт 55 або 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».

Коли до повернення позики (її частини) залишиться менше 12 місяців з дати балансу, переведіть позику (її частину) з довгострокових зобов’язань у поточні: Дт 55 (505) — Кт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» або Дт 55 чи 506 — Кт 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».

Приклад. За договором позики підприємство отримало від іншої юридичної особи (не засновника) безвідсоткову позику строком на 2 роки в сумі 500 тис. грн. Грошові кошти були отримані позичальником 02.10.2017 р., а повернені мають бути 30.09.2019 р.

Податковий облік. У позичальника, що працює за П(С)БО, отримання і повернення безвідсоткової поворотної фіндопомоги не впливають на бухгалтерський фінрезультат. Значить, така операція не поміняє податковоприбуткового об’єкта. Високодохідники і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат на різниці, перелічені в розд. III ПКУ. Проте там відсутні різниці за поворотною фіндопомогою (лист ДФСУ від 07.04.2017 р. № 7307/6/99-99-15-02-02-15). Тобто тут у всьому рівняємося на бухоблік.

Виняток: «перехідна» (отримана до 01.01.2015 р.) фіндопомога від неплатника податку на прибуток.

Облік за МСФЗ

Для позичальника отриману безвідсоткову позику вважають фінансовим зобов’язанням (§ 11 МСБО 32).

Згідно з § 5.1.1 МСФЗ 9 при первісному визнанні фінзобов’язання його оцінюють за справедливою вартістю плюс витрати, які прямо відносяться до його випуску. При цьому § К364 МСБО 39 уточнює, що справедливу вартість довгострокових позик, за якими не нараховуються відсотки, допускається заздалегідь оцінити за дійсною вартістю всі майбутні надходження грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки відсотка на подібний інструмент.

На кожну наступну звітну дату виходячи з § 46, 47 МСБО 39 позики оцінюють за амортизованою собівартістю. Під амортизованою собівартістю розуміють суму, за якою фінансові зобов’язання вимірюються при первісному визнанні, за вирахуванням виплат у погашення основної суми боргу, зменшену або збільшену на суму амортизації різниці між первісною вартістю і сумою погашення. Амортизацію нараховують з використанням методу ефективного відсотка (§ 9 МСБО 39).

У МСФЗ 9 стосовно боргових зобов’язань, що утримуються до погашення і не призначені для продажу, теж зберігається підхід обліку таких зобов’язань за амортизованою собівартістю.

Метод ефективного відсотка — це метод розрахунку собівартості фінактиву або фінзобов’язання і розподілу доходу або витрат, що амортизується, від відсотків на відповідний період. Ефективна ставка відсотка — це ставка, яка точно дисконтує заздалегідь оцінені майбутні грошові виплати протягом очікуваного строку позики до його чистої балансової вартості.

Як ставку дисконтування § К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент

Приклад. Отримали 02.10.2017 р. позику (безвідсоткову поворотну фіндопомогу) у розмірі 500000 грн. строком на 8 кварталів. Ефективну ставку відсотка позичальник прийняв на рівні 4 % за квартал. Строк повернення фіндопомоги — 30.09.2019 р.

Дійсна вартість позики: 500000 х 1/(1 + 0,04)⁸ = 500000 х 0,73069 = 365345.

Різниця між номінальною вартістю позики і її дійсною (дисконтованою) вартістю є доходом.

Відображають такий дохід на субрахунку 746.

Далі підприємство на кожну дату балансу щокварталу повинне нараховувати відсотки за користування позикою і визначати собівартість позики, що амортизується.

Нараховані відсотки підприємство списує на витрати в дебет субрахунку 952.

Якщо поворотна фіндопомога отримана від засновника, різницю між номіналом безвідсоткової поворотної допомоги і її дійсною вартістю показуємо за кредитом рахунку обліку власного капіталу. У міру нарахування амортизації дисконту суму відсотків відносять на зменшення додаткового капіталу: Дт 425 — Кт 55, 61.