Коли відображати операцію в обліку? Закон про бухоблік вимагає, щоб господарські операції були відображені в обліку в тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Дати, на які, зокрема, мають бути визнані доходи/витрати, визначені П(С)БО 15 і П(С)БО 16. І безпідставно переносити відображення доходів/витрат на інший період.
З іншого боку, той же Закон про бухоблік установлює, що госпоперації в обліку повинні відображатися на підставі первинних документів (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
Але якщо первинний документ «спізнюється», то як же тоді виконати вимоги Закону про бухоблік про відображення операції в періоді її здійснення? Зараз це питання можна вважати більш-менш урегульованим у законодавстві 
. Так, у п. 2.6 Положення № 88* установлено, що в разі, якщо на момент складання фінзвітності підприємство своєчасно не отримало від контрагента первинний документ, воно має право (якщо це передбачено графіком документообігу) показати операцію в бухобліку на підставі:
«належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта), складеного посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг».
Інакше кажучи, законодавець чітко визначив, що передусім потрібно дотримувати правил про відображення операції в періоді її здійснення. Тому безпідставно відкладати момент відображення доходів/витрат на інший період.
Дата відображення операції в бухобліку зараз прямо не прив’язана до дати оформлення первинного документа. Достатньо, щоб цей документ у принципі був, нехай навіть і з пізнішою датою. Тому якщо ви не отримали вчасно документ від контрагента, то доцільно скористатися механізмом, який прямо прописаний у п. 2.6 Положення № 88, і відображати госпоперацію на підставі внутрішнього документа**.
** Детальніше про «самодокумент» ви можете прочитати в статті «Первинна азбука»: зміни в Положення № 88» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 22).
Але на практиці не для всіх цей варіант із «самодокументом» є прийнятним. Тому далі розберемося, як усе-таки чинити з документом, що «запізнився», і чим загрожує відображення операції не в «рідному» періоді при отриманні запізнілої первинки.
Документ надійшов у бухгалтерію із запізненням. Перший класичний варіант — коли документ, наприклад акт виконаних робіт, просто надходить у бухгалтерію із запізненням — через місяць або через півроку. Як далі проводити цей акт в обліку? Проводити його поточним місяцем або, може, «самовиправлятися»?
Для бухобліку несвоєчасні акти «критичні», якщо первинка до вас надійде після затвердження (подання) фінзвітності за рік***.
*** Нагадаємо: якщо помилки виявлені після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної фінзвітності за цей період, то виправні записи в бухоблік вносять 31-м грудня минулого року.
Наприклад, акт, що підтверджує виконання робіт у грудні, надходить тільки у квітні наступного року.
Оскільки це, по суті, витрати минулого року (грудня), то просто провести акт у поточному періоді неправильно — доведеться діяти так само, як і в разі виправлення торішніх бухоблікових помилок — тобто згідно з п. 4 П(С)БО 6 виправляти помилку шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року****.
**** Вам буде корисна стаття «Помилки в бухобліку/фінзвітності: самовиправлення-2017» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 13).
Крім того, доведеться повторно відображати порівняльну інформацію у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6). А що з податком на прибуток? У декларації з податку на прибуток складається така ситуація — минулого року були занижені витрати. А якщо ми просто проведемо акт у поточному періоді, то завищимо витрати поточного періоду (а це потім спричинить штрафи за недоплату податку, якщо податківці це відловлять).
Тому тут доцільніше «самовиправитися». Варіантів два: подати уточнюючу декларацію до декларації минулого року, додавши «виправлену» фінзвітність, або показати виправлення у складі поточної декларації (у додатку ВП до неї). Недоплат, тобто і штрафів у зв’язку із «самовиправленням» декларації попереднього року тут не буде .
Тепер перейдемо до «менш критичної» ситуації — коли запізнення відбувається «в межах року». Наприклад, акт за липень надходить у листопаді. Тут звернемо увагу на те, що помилка все ж зачіпає «квартал».
У бухобліку в цьому випадку достатньо показати витрати в поточному періоді. Адже помилка виявлена до закінчення звітного року (щоправда, все одно потрібно скласти бухдовідку з «роз’ясненнями» причин несвоєчасного відображення госпоперації).
Подану квартальну фінзвітність у цьому випадку можна не уточнювати. А що для податку на прибуток? Для річників — нічого критичного. Адже за роком «усе вирівняється». А для квартальників? Виходить, що в одному з кварталів (у якому мав бути проведений акт) занижені витрати і переплачений податок на прибуток. При цьому згортати погрішність, орієнтуючись на фінзвітність наступного періоду для цілей податку на прибуток, не можна. Адже податок на прибуток має бути розрахований/сплачений саме за результатами певного звітного періоду.
Тому краще самовиправитися. Причому простіше виправитися в поточній декларації через додаток ВП.
Адже в такому разі формально можна не переподавати виправлену фінзвітність. Немає можливості скласти первинний документ відразу після закінчення операції. Ще одна ситуація, що часто трапляється на практиці, — коли первинний документ не може бути оперативно складений і госпоперація фіксується вже наступним періодом.
Наприклад, така ситуація може бути з компенсацією орендарем комунальних послуг. Для того, щоб «перевиставити» орендареві ці послуги, орендодавцеві спочатку потрібно отримати рахунок/акт від комунальних підприємств (а це відбувається тільки на початку наступного місяця), а потім ще і визначити, яка частина із цих послуг має бути компенсована орендодавцем. Тому іноді сторони складають акт про компенсацію комунальних послуг наступним місяцем (тобто в акті за вересень фіксують відшкодування комунальних послуг за серпень).
Але враховуючи вимоги Закону про бухоблік про те, що операція має бути відображена в періоді її здійснення (ч. 5 ст. 9), так чинити неправильно. Тобто доходи від компенсації комунальних послуг орендодавцем і витрати орендаря повинні проводитися серпнем. Це підтверджують пп. 10 — 14 П(С)БО 15 і п. 7 П(С)БО 16.
Знову ж таки, якщо документи оперативно отримати не вдається, можна скласти свій внутрішній документ. Це дозволяє робити п. 2.6 Положення № 88. Наслідки ті ж, що й у разі, коли документ надійшов у бухгалтерію із запізненням. Наприклад, якщо ви «квартальний» платник податку на прибуток, то це призводить до викривлення доходів (для орендодавця) або витрат (для орендаря) в межах звітного періоду — відповідно, до недоплати/переплати податку за відповідний квартал.
Датування первинки наступним періодом. Наприклад, акт за серпень складений 3 грудня 
. Сам по собі цей факт не несе жодного порушення. Адже в Законі про бухоблік зараз узагалі немає жодних жорстких вимог про те, якою датою повинен складатися документ.
Але тут важливо пам’ятати, що для цілей бухобліку вкрай важливо, до якого звітного періоду належать надані послуги. Дата ж оформлення акта є другорядною обставиною. Тобто, наприклад, якщо акт, що підтверджує надання орендних послуг за серпень, датований вереснем, то все одно доходи в орендодавця і витрати в орендаря у вигляді орендної плати підлягають відображенню у бухобліку в тому звітному періоді, до якого вони належать.
Стосовно наведеного вище прикладу — це серпень, незважаючи на те, що акт датований вереснем. Варто звернути увагу, що при такому підході (датуванні акта наступним місяцем) можуть виникнути і проблеми з ПДВ. Адже п. 187.1 ПКУ пропонує формувати податкові зобов’язання за постачанням послуг за першою з подій, що сталася раніше:
— або за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок як оплати послуг;
— або за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Знову ж таки, за ситуації, коли акт наданих орендних послуг складений 2 вересня за орендні послуги серпня, вірогідно, податкові зобов’язання з ПДВ (за умови, що складання акта наданих орендних послуг є першою подією) мають бути визнані 2 вересня. Між тим податківці вважають такий підхід порушенням правил ведення бухгалтерського і податкового обліку (див. лист ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518).
А це означає, що в умовах цього прикладу виникнення податкових зобов’язань з ПДВ податківці захочуть «побачити» не вереснем, а серпнем (31 серпня).
Тому щоб уникнути непорозумінь з контролерами, рекомендуємо складати акт наданих послуг останнім календарним днем місяця, в якому були надані ці послуги.
Відповідно, цим же числом постачальник повинен скласти податкову накладну. 
