Нормативні документи з бухобліку (ст. 9 Закону про бухоблік і п. 7 П(С)БО 16) вимагають, щоб господарська операція була відображена в обліку в тому звітному періоді, в якому вона була здійснена. А враховуючи, що облік податку на прибуток базується на даних бухобліку, фіскали будуть проти відображення витрат не у «своєму» звітному періоді (див., наприклад, консультацію в офіційному виданні податківців «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 5, с. 28).
Податківці, як і Мінфін (лист від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705, далі — лист № 11705), звертають увагу на те, що визнання витрат у бухобліку та їх відображення у фінзвітності не залежить від періоду отримання первинних документів від контрагентів.
Якщо ви перенесете витрати на наступний звітний (податковий) період — період отримання первинки, то фіскали визнають, що об’єкт оподаткування за цей період необґрунтовано занижений, і донарахують відповідні штрафи.
Тому до періоду відображення витрат потрібно підходити з обережністю.
З іншого боку, згідно з тією ж ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку госпоперацій є первинні документи. Тому п. 2.6 Положення № 88 було закріплено, що у разі, якщо на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період підприємство не отримало від контрагента первинний документ, воно має право (якщо така можливість передбачена правилами документообігу) показати операцію в бухобліку на підставі: «належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта), складеного посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг».**
** Детально вимоги до оформлення внутрішнього первинного документа ми розглядали у статті «Внутрішній первинний документ підприємства, або Облік операцій із запізнілою первинкою» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).
При цьому відображати операції на підставі «самоакта» Положення № 88 не зобов’язує. Воно тільки надає таку можливість. А вже користуватися нею чи ні, підприємство вирішує самостійно.
Чи варто побоюватися відображення витрат на підставі «самоакта»? На наш погляд, ні. Адже така можливість, як ми зазначили вище, прямо передбачена чинними нормативними документами — зокрема, Положенням № 88. Та й податківці саму можливість відображення витрат на підставі «самоакта» заперечувати, радше за все, не будуть. Підтвердження цьому знаходимо в консультації у «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 43, с. 36, а також у листі ДФСУ від 17.11.2016 р. № 24794/6/99-99-15-02-02-15 (ср. ). В останньому фіскали повністю визнають компетенцію Мінфіну в цьому питанні і рекомендують зазирнути в Положення № 88 (яке закликає складати в таких випадках «самоакт»). Тож, цілком імовірно, що побоювання платників податків марні.
Можна, звичайно ж, чекати і документа від контрагента. Але в такому разі, якщо на дату закриття звітного (податкового) періоду якісь отримані роботи/послуги залишаються непідтвердженими, вам доведеться складати звіти без урахування цих «бездокументальних» витрат. А потім при отриманні документів від постачальника виправляти цю помилку. Що, погодьтеся, дуже клопітно.
Якщо ж документ буде проведений у наступному звітному (податковому) періоді, ще раз підкреслимо, це може спричинити штрафні санкції з податку на прибуток (причому ймовірність їх застосування значно вища, ніж у разі відображення витрат на підставі «самоакта»).
Адже при відображенні витрат у «чужому» періоді об’єкт оподаткування за цей період буде необґрунтовано занижений.
Тому, щоб не зв’язуватися із «самовиправленням», краще відразу скласти «самоакт».
Зазначимо, що у внутрішньому первинному документі наводиться лише розрахункова сума витрат, яка повинна ґрунтуватися на актуальній, доступній і надійній інформації. Мінфін у листі № 11705 зазначав, що до джерел такої інформації можуть належати: умови договорів; статистична інформація за витратами підприємства за попередні періоди; інформація про зміну тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством.
При цьому формально в обліку на підставі такого «самоакта» підприємству достатньо зробити звичайну проводку, яку б зробили при отриманні первинних документів від контрагента.
Хоча для нарахування витрат, за якими на момент складання фінзвітності не отриманий первинний документ, можуть бути відкриті і додаткові субрахунки (про що говорив Мінфін у листі № 11705).
Якщо розрахунок виявиться неточним, то в періоді отримання документа від контрагента проводять коригування до фактичної вартості: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 — якщо фактична вартість виявилася вищою за розрахункову; Дт 631 — Кт 719 — якщо фактична вартість виявилася нижчою за розрахункову. Тобто жодних виправлень у той період, в якому витрати були розрахунково відображені, не вносять. А коригування суми проводять поточним періодом. Загалом, процедура «самоактування» зручна і достатньо прозора.
Чи є альтернативний варіант? Водночас деякі платники податків усе одно відмовляються від можливості «самоактування», побоюючись, що доводити обґрунтованість відображення таких «самозадокументованих» витрат їм доведеться в суді.
Чи є якийсь альтернативний варіант відображення таких витрат для таких «обережних» платників? Вважаємо, що є.
Але «доцільний» він тільки для тих підприємств, які застосовують податкові різниці в податковому обліку (тобто коригують бухфінрезультат на податкові різниці) і при цьому ведуть облік за НП(С)БО. І цей варіант — створити забезпечення під такі витрати.
Чим цей варіант «обережніший»? А тим, що, не отримавши первинний документ, підприємство відразу не робитиме пряму проводку, наприклад, Дт 92 — Кт 685, а спочатку створить забезпечення — зробить запис: Дт 92 — Кт 471 (в оціночній сумі).
У податковому обліку з податку на прибуток високодохідники і «невідмовники від різниць» у цьому випадку в періоді, в якому мають бути відображені витрати, покажуть забезпечення за ряд. 2.1.1 додатка РІ декларації з податку на прибуток. Таким чином, по суті, нівелюють бухвитрати (різниця з п.п. 139.1.1 ПКУ). А отже, претензій від податківців (до того, що враховані «бездокументні» витрати) бути не повинно.
У звітному періоді, коли первинний документ від контрагента отриманий (тобто невизначеність у сумі зобов’язань знята), високодохідники і «невідмовники від різниць» заповнять ряд. 2.2.1 додатка РІ декларації з податку на прибуток (різниця з п.п. 139.1.2 ПКУ). Таким чином, врахують витрати на суму раніше створеного забезпечення.
При цьому різниця між «забезпечувальною» сумою і фактичною сумою витрат за документом (якщо вона буде) буде врахована в ряд. 02 декларації (якщо фактична сума витрат виявиться більшою) або в ряд. 2.2.1.1 додатка РІ (якщо більшою виявиться сума забезпечення).
У бухобліку при отриманні документа роблять запис: Дт 471 — Кт 631 (або інший рахунок, на якому ведуть розрахунки з контрагентом). Якщо сума витрат за документом виявилася більшою ніж створене під них забезпечення, різницю відображають проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631. Якщо ж більшою виявилася сума забезпечення, то невикористану різницю сторнують: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «червоне сторно»).
У результаті вдасться і вимоги бухобліку (про відображення операції в періоді її здійснення) виконати, і на претензії податківців не нарватися.
Але чи є підстави для створення забезпечення в цьому випадку? Вважаємо, що є. Адже забезпечення — це зобов’язання, сума якого на дату балансу є невизначеною (п. 4 П(С)БО 11). А в нашому випадку сума витрат (поки документ від контрагента ще не отриманий) по суті є тільки розрахунковою, тобто з деякою часткою невизначеності. Хоча, правду кажучи, витрати за первинними документами, що «запізнюються», не зовсім коректно визнавати забезпеченнями. Адже забезпечення створюються для відшкодування саме майбутніх витрат (п. 13 П(С)БО 11). А витрати за первинкою, що «запізнюється», — це все-таки поточні витрати.
До того ж у МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» (абз. «б» § 11) прямо зазначено, що зобов’язання, за якими не були виставлені рахунки або суми за якими не були погоджені з постачальниками, не є забезпеченням.
Тому якщо ви ведете облік за МСФЗ, то створювати забезпечення під витрати за первинкою, що «запізнюється», вам не можна.
Водночас П(С)БО 11 такого застереження не має. Тому якщо ви ведете облік за НП(С)БО, то формально (враховуючи, що невизначеність у сумі заборгованості є) підприємство може створювати забезпечення під витрати за первинкою, що «запізнюється». Тому дуже обережним платникам можна користуватися таким підходом.
А чи можна частину «невизначених» поточних витрат відображати безпосередньо як витрати поточного періоду, а іншу їх частину — шляхом створення забезпечення? На наш погляд, ні. Це явно викличе запитання — чому ви використовуєте різні підходи обліку для одних і тих же операцій.
