Здебільшого податкові органи налаштовані на те, щоб збиткові продажі вважати «нереальними» операціями, не пов’язаними з господарською діяльністю платника податків.
Досить часто в судовій практиці можна зустріти в контролюючих органів такий аргумент: якщо є збитки в результаті операції, отже, метою її здійснення було не отримання прибутку, а лише податкова вигода. А коли так, то й ділової мети немає*. Звідси — щонайменше донарахування з податку на прибуток. Причому до таких висновків фіскали найчастіше доходять, не вникаючи в подробиці операції 
, що, забігаючи наперед, украй важливо для оцінки дій платника податків.
* Які ще аргументи податківці «пускають у хід», крім відсутності ділової мети при визначенні реальності госпоперації, ви могли прочитати недавно в статті «Зміни в «бухдокументальному» Положенні № 88» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 32).
Проте спочатку розберемося: а чи законні взагалі збиткові операції?
Чи законно?
З погляду ведення господарської діяльності, така теза звучить якось незрозуміло. Реальність операції ставиться в залежність від (не)отримання прибутку!
Зазирнемо до ПКУ. Тут знаходимо два визначення: «розумна економічна причина (ділова мета)» і «господарська діяльність».
Відповідно до п.п. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може існувати тільки за умови, що платник податків має намір отримати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
До речі, ця перша та єдина згадка ділової мети в тексті ПКУ! Тому не зовсім зрозуміло, яким чином насправді застосовувати такий термін у контексті інших норм цього Кодексу.
А ось господарська діяльність у розумінні ПКУ — це діяльність особи, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і така, що проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першого, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 ПКУ).
Можливо, це визначення говорить нам про те, що збитковими госпоперації бути не можуть? Звісно ж, ні 
.
Упевнені, що ви чудово знаєте, що дохід (п. 5 П(С)БО 15) і прибуток — абсолютно різні речі.
Угода може призводити до отримання доходу, але бути збитковою.
А що із цього приводу говорять ЦКУ і ГКУ?
Виходячи з ч. 1 і 2 ст. 3 ГКУ під господарською розуміють діяльність госпсуб’єктів у сфері громадського виробництва, спрямовану на виготовлення і реалізацію продукції, виконання робіт або надання послуг вартісного характеру, які мають вираження в ціні.
Господарська діяльність, яка здійснюється для досягнення економічних та соціальних результатів і з метою отримання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва — підприємцями.
У свою чергу, підприємництво — це самостійна, систематична, на свій ризик господарська діяльність, яка здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та отримання прибутку (ст. 42 ГКУ).
Ключовий момент тут: діяльність на свій ризик! Так, метою має бути отримання прибутку. Проте результати господарської діяльності не завжди можуть бути додатними.
Це той самий ризик, який повинен враховувати госпсуб’єкт.
До того ж якщо серед прибуткових операцій раптом виникає збиткова, то це також не свідчить про відсутність ділової мети. Продаж товару нижче собівартості може бути здійснений для підвищення продажів (певна маркетингова стратегія, рекламна акція тощо).
І з погляду обліку з податку на прибуток, сам собою продаж нижче собівартості теж не заборонений.
Та й, у принципі, збитковий продаж не заборонений! У цьому випадку він просто формує від’ємний фінрезультат і податок на прибуток платити не потрібно.
Звісно, тлумачення податківцями норм ПКУ, ЦКУ і ГКУ викликає спори, які згодом доходять до судових стін. А що із судовою практикою?
Судова практика
Як ми вже говорили, обставини конкретної господарської операції повинні впливати на оцінку дій платника податків. А ось отримання збитків не є безумовним доказом угоди, здійсненої без ділової мети.
І такі висновки підтримує судова практика . Головне завдання — обґрунтувати проведення збиткової операції!
Так, правова позиція в постанові ВСУ від 09.06.2015 р. у справі № 817/2197/13-а** свідчить: при здійсненні платником податків господарських операцій можливі збиткові. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податків економічних причин або ділової мети (враховуючи ризики підприємницької діяльності).
** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/46803639#.
Доходячи такого висновку, ВСУ посилався на ч. 1 і 2 ст. 3 та ст. 42 ГКУ (див. вище). У зв’язку з цим рекомендуємо вам, здійснюючи збиткову операцію, накочипити докази існування ділової мети.
Наприклад, суб’єкт господарювання був вимушений продати товар нижче собівартості, щоб не «влізти» в ще більші збитки. Причина: швидкопсувний товар.
А тепер давайте розглянемо факти, які допомогли платникам податків відстояти збиткові операції на конкретному прикладі із судової практики.
У постанові ВС від 16.05.2018 р. у справі № 809/2736/13-а*** розглядалася така ситуація. Підприємство «А» (позичальник) уклало договір позики з підприємством «Б» (позикодавець).
*** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74204214.
Підприємство «А» повернуло борг і сплатило відсотки, які потім поставило у витрати. Проте податковому органу це не сподобалося, і позичальник отримав донарахування з податку на прибуток.
Одним з аргументів з боку контролерів стала занадто велика різниця між торговою націнкою на товар, який продає позивач, і відсотками з позики. Це, на думку фіскалів, призводить до збитковості підприємства та вказує на те, що діяльність позивача спрямована виключно на отримання податкової вигоди.
Верховний Суд тут став на захист платника податків, скасувавши незаконне податкове повідомлення-рішення, вказавши на можливість проведення збиткових госпоперацій.
При цьому судді відзначити, що чинним законодавством не передбачена обов’язковість визначення бази оподаткування на прибуток, виходячи з розміру торгової націнки на продаж і з розміру відсоткових ставок отриманих позик.
Але негативні для платника податків рішення теж є.
Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 20.05.2015 р. у справі № 2а/0870/4972/11**** судді визнали економічно невиправданим систематичний продаж продукції за ціною, яка формувалася без урахування послуг для її виробництва і витрат на придбання товарів, що призвело до збитків на значні суми:
**** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44649699.
«Разом з тим систематичний продаж продукції за ціною, що формувалась без врахування витрат на придбання товарів, послуг для виробництва… продукції, та одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми (що, у свою чергу, призводить до виникнення формальних підстав для відшкодування з бюджету ПДВ) не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету ПДВ. Намір одержати дохід лише в зазначений спосіб, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету».
Тому податкове повідомлення-рішення було залишено в силі.
Загалом будь-яка госпоперація може піддаватися логічному поясненню і (не) мати ділової мети. Головне — намір госпсуб’єкта отримати прибуток. Проте не можна бути упевненим, що в результаті бізнес-діяльність його принесе.
Хоча не кожна збиткова операція може вважатися виправданою.
