Передусім треба розібратися з «масштабами» і причинами таких розбіжностей. Наприклад, розбіжності у вазі могли бути викликані природними випадками убутку певних видів товарів; погрішністю вагів.
Тому спочатку визначимо: нестача у вазі є «нормативною» чи ні?
«Нормативна» нестача
Так звана «нормативна» розбіжність у вазі може бути пов’язана з:
1) природним убутком. При цьому оскільки йдеться про нестачу у вазі, виявлену при прийманні ТМЦ, то слід керуватися затердженими нормами природного убутку при (!) транспортуванні ТМЦ.
Наприклад, Правила перевезення вантажів залізничним транспортом (розділ 8, ст. 27 Правил видачі вантажів)* для вантажів, маса яких унаслідок їх властивостей зменшується при перевезенні, допускають у загальному випадку нестачу (норму природного убутку) в 0,5 % від маси вантажу (на окремі види вантажів цією ж статтею встановлений свій відсоток допустимої нестачі від маси вантажу).
* Затверджені наказом Мінтрансу від 21.11.2000 р. № 644.
Збереглися ще й «старі» норми природного убутку при перевезенні деяких видів вантажів автомобільним/залізничним транспортом (наприклад — постанова Держпостачу СРСР від 02.06.86 р. № 63, в якій, зокрема, визначені норми природного убутку при перевезенні автомобільним транспортом зерна, зерносуміші, насіння, хлібопродукції, висівок, макухи, комбікорму);
При цьому фіскали в листі від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначали, що можливості самостійно визначати норми природного убутку продукції ПКУ не передбачає.
2) погрішністю вагів. Як правило, стосовно вагового товару в договорі прописуються допустимі відхилення у вазі при прийманні товару (у результаті «нормативної» погрішності вагів).
Якщо розбіжності у вазі пов’язано з природним убутком товару / погрішністю вагів — претензію постачальникові/перевізникові не виставляємо. Прибуткові документи на товар не коригуємо.
При цьому варто зауважити! Для облікових цілей важливо тільки те, вписується нестача в норми природного убутку чи ні. Про жодні розбіжності в погрішності вагів ані в Методрекомендаціях № 2**, ані в П(С)БО 9 не згадується.
У договорі ми можемо прописати, що в межах установленої в паспорті вагів погрішності, розбіжності у вазі не визнаються нестачами і претензії не виставляються. Але для цілей обліку такі втрати (якщо вони не вписуються в норми природного убутку або таких норм немає) вважатимуться для покупця наднормативними та їх слід обліковувати як наднормативні (див. підрозділ нижче «Якщо претензія не висуватиметься ані постачальникові, ані перевізникові»).
При цьому якщо нестачі пов’язані з природним убутком, то таку «нормативну» нестачу все одно треба задокументувати.
Для цього складають акт типової форми № М-7 «Акт про приймання матеріалів», затверджений наказом Мінстату України від 21.06.96 р. № 193.
Втрати і нестачі, які виявлені при оприбуткуванні ТМЦ у межах норм природного убутку, згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 2 відносять до первісної вартості ТМЦ. Інакше кажучи, ви прибуткуєте фактичну кількість ТМЦ, але за дещо завищеною ціною (Дт 20, 22, 28 — Кт 63). Завдяки цьому дані про величину взаємної заборгованості у постачальника і покупця збігатимуться.
Податковий кредит (ПК) покупець відображає в повній сумі (на підставі зареєстрованої податкової накладної постачальника). Підстави для нарахування будь-яких «компенсуючих» податкових зобов’язань (ПЗ) відсутні: немає факту негоспвикористання. Проте податківці у своїх консультаціях для ненарахування ПДВ-зобов’язань у цьому випадку іноді висувають надуману додаткову умову. На їх думку, для ненарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ вартість списаних у межах норм природного убутку запасів/товарів має бути включена до ціни іншої продукції. А та до того ж підлягати оподаткуванню ПДВ. Тобто при калькуляції продажної ціни товару в неї мають бути включені і витрати (втрати) у зв’язку з природним убутком ТМЦ.
Якщо розбіжність у вазі не є «нормативною»
Як має здійснюватися приймання товару в цьому випадку і якими є подальші дії сторін, як правило, обумовлюється в договорі (вказівка на це значиться в ст. 687 ЦКУ).
Якщо сторони обумовили цей момент у договорі, то норми Інструкції № П-6*** вони можуть не застосовувати (на це свого часу звертало увагу й Мінекономіки в листі від 11.10.2005 р. № 81-16/71).
Якщо ж подібних застережень немає, то сторони керуються актами цивільного законодавства, у тому числі й нормами Інструкції № П-6.
Факт наднормативної нестачі також оформляють актом типової форми № М-7 «Акт про приймання матеріалів».
Якщо невідповідність кількості виявляється при прийманні вантажу від транспортної організації, отримувач зобов’язаний затребувати у перевізника скласти також:
— комерційний акт, якщо ТМЦ надійшли залізницею;
— акт (додаток 4 до Правил перевезення вантажу автомобільним транспортом) — при доставці вантажу автомобільним транспортом.
Кому можна виставляти претензію? Відповідь на це запитання залежить від того, на яких умовах нам доставляли товар (коли переходять ризики на товар).
Якщо, наприклад, обов’язок з доставки товару був покладений на постачальника, то претензію отримувач висуває постачальникові. Причому розбиратися в тому, хто винен у нестачі (постачальник або перевізник), отримувачеві в цьому випадку не треба. Адже навіть якщо вина перевізника в наявності, жодних зобов’язань перед отримувачем товару в останнього немає. За все, що сталося, він відповідатиме перед постачальником.
А ось якщо втрата мала місце вже після переходу ризиків отримувачеві і перевізник прийняв документальну кількість товару без будь-яких зауважень (що підтверджено його підписом на ТТН), то претензію слід висунути перевізникові.
Щоправда, якщо перевезення при цьому замовляв продавець, то покупець передає продавцеві право на висунення претензії перевізникові, оскільки сам з перевізником не має жодних договірних взаємовідносин.
Якщо претензія не висуватиметься ані постачальникові, ані перевізникові. У такому разі фактично отримувач переймає на себе вину в нестачі товару. У цьому випадку спочатку товари прибуткують у повній сумі (згідно з первинними документами). А потім суму нестачі списують на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»: Дт 947 — Кт 28.
Податковий кредит відображаємо в повній сумі (згідно з ПН постачальника).
При цьому ТМЦ, яких не вистачає, не можуть надалі бути використані в госпдіяльності підприємства. Тому відображений ПК треба компенсувати шляхом нарахування податкових зобов’язань на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. За базу оподаткування приймають вартість придбання товару, якого не вистачає (п. 189.1 ПКУ).
На підтвердження «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань складають «самозведену» ПН (з типом причини «13» в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» і з кодом ознаки зведеності «1»).
Якщо претензія висувається постачальникові. Заборгованість за висунутою постачальникові претензією відображають проводкою: Дт 374 — Кт 63. Потім при отриманні відшкодування: Дт 311 — Кт 374.
Показувати в обліку доходи (наприклад, якщо претензія містить вимогу про відшкодування непрямих збитків) не кваптеся. Для їх відображення доведеться дочекатися визнання претензії боржником або рішення суду про стягнення відповідних сум.
У відношенні з постачальником погашення заборгованості може здійснюватися шляхом допостачання товару (Дт 20, 22, 28 — Кт 374).
У податковоприбутковому обліку жодних коригувань у зв’язку з виявленою нестачею (у тому числі й у зв’язку з отриманням відшкодування від винної особи) робити не треба, оскільки нормами ПКУ вони не передбачені. Тож тут усе як у бухгалтерському обліку.
ПДВ. Якщо перша подія — передоплата. За фактом виявлення наднормативної нестачі нічого з ПК відбуватися не повинно. Адже ПН була виписана на суму передоплати, а вона нікуди не поділася, гроші не повертали. Далі ситуація залежить від долі виявленої нестачі, точніше, від того, як діятиме постачальник згідно з висунутою йому претензією.
Якщо буде допостачання товару, то в ПДВ-обліку жодних змін: перша подія залишилася на місці, чекаємо закінчення другої.
Якщо буде повернення передоплати, то на цю дату продавець виписує розрахунок коригування, його реєструє покупець. Сторони зменшують ПЗ і ПК: продавець і покупець відповідно.
Перша подія — постачання товару. На жаль, тут на перше місце виходить проблема відображення ПК. Судіть самі, виходить, ми не можемо відобразити ПК:
— у частині нестачі, оскільки немає першої події — ані постачання, ані оплати (п. 198.2 ПКУ);
— у частині фактичного постачання, оскільки не маємо коректно заповненої ПН з потрібною кількістю (а це обов’язковий реквізит — п.п. «е» п. 201.1 ПКУ), адже в отриманій нами ПН буде завищена кількість на нестачу понад норми природного убутку.
Тому ми вважаємо, що не можна ставити ПК за такою ПН навіть у частині товару, що фактично надійшла. Потрібно вимагати від постачальника розрахунок коригування, яким він виправить вже виписану/зареєстровану НН. І після реєстрації такого РК покупцем можна буде відобразити ПН з помилкою + виправляючий РК
Якщо претензія висувається перевізникові. Тут є особливості щодо ПДВ:
1) у частині отриманої компенсації від перевізника — якщо перевізник компенсує вартість товару, якого не вистачає, — фіскали розцінюють цю компенсацію як компенсацію вартості такого майна. Тобто розглядають цю операцію як постачання перевізникові такого товару, якого не вистачає. Отримувач такої компенсації (на дату її отримання) повинен нарахувати ПДВ на загальних підставах (п. 188.1 ПКУ), скласти і зареєструвати ПН. Попри те, що ця позиція дуже спірна, її фіскали вже дотримуються вже протягом тривалого часу (див., наприклад, лист ДФСУ від 15.03.2019 р. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 12.11.2018 р. № 4790/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);
Якщо перевізник сплачує штраф — то суми штрафних санкцій не оподатковуються ПДВ (абз. 5 п. 188.1 ПКУ).
2) у частині товару, якого не вистачає, — покупець відображає ПК з усієї вартості товару (бо втрата — не з вини постачальника). При цьому, оскільки товари, яких не вистачає, так і не будуть використані в госпдіяльності, виникає питання з нарахуванням «компенсуючих» ПЗ за п. 198.5 ПКУ. У загальному випадку, у періоді виявлення нестачі ми їх повинні нарахувати. Але якщо перевізник нам компенсує вартість товару, якого не вистачає, і ми, наслідуючи логіку фіскалів, визнаємо цю компенсацію як постачання (див. вище) і нараховуємо ПЗ за п. 188.1 ПКУ, то негосподарського використання ніякого не буде. Відповідно, не треба й нараховувати «компенсуючі» ПЗ. Власне кажучи, визнають це й фіскали (див. вищезгаданий лист ДФСУ від 15.03.2019 р. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При цьому вони говорять, що:
— у періоді виявлення нестачі платник повинен нарахувати «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ;
— а в періоді отримання компенсації від постачальника — (1) нарахувати ПЗ на отриману компенсацію від перевізника і (2) відкоригувати раніше нараховані «компенсуючі» ПЗ.
Якщо період виявлення нестачі та отримання компенсації збігаються — то «компенсуючі» ПЗ просто не нараховуємо.
