Обліковуємо товари, що зберігаються «на стороні»

Документальне оформлення

Вирішувати проблему з відсутністю складських площ можна по-різному. Можна орендувати склад, а можна передати товари на відповідальне зберігання. Нас цікавитиме другий варіант.

Відносини сторін за договором зберігання регулюються гл. 66 ЦКУ. Так, згідно зі ст. 936 ЦКУ за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.

Нюанси для випадку зі збереженням товарів на товарному складі (власне, це якраз наш випадок) прописані в § 2 цієї глави.

Зокрема, повинна застосовуватися проста письмова форма договору. При цьому письмова форма договору складського зберігання вважається дотриманою, якщо приймання товару на товарний склад посвідчене складськими документами: складською квитанцією / простим складським свідоцтвом / подвійним складським свідоцтвом¹ (ч. 3 ст. 957 ЦКУ).

¹ Порядок функціонування простих/подвійних складських свідоцтв регулює Закон України «Про сертифіковані товарні склади та прості і подвійні складські свідоцтва» від 23.12.2004 р. № 2286-IV.

Також нюанси можуть бути для випадків зі зберіганням деяких товарів. Наприклад, для зерна їх можна знайти в Законі про зерно². Але в цій статті ми їх торкатися не будемо.

² Закон України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 р. № 37-IV.

«Ходіння» товарів може підтверджуватися накладними, актами приймання-передачі товару. Факт надання послуг зберігання підтвердить акт наданих послуг. Його складають у довільній формі з обов’язковими реквізитами, переліченими в ст. 9 Закону про бухоблік³ і п. 2.4 Положення № 88⁴.

³ Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

⁴ Положення про документальне забезпечення записів у бухобліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Порядок обліку операцій за договором зберігання залежить від того, переходить до зберігача право власності на товари чи ні.

Зберігач без права розпорядження

Це загальний випадок. Водночас у договорі зберігання може бути прописано й інше. Але припустимо, що у зберігача права розпоряджатися отриманим майном немає.

У бухобліку отримані на зберігання товари зберігач відображає на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Дохід від наданих послуг зі зберігання відображають за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

У поклажодавця передані на відповідальне зберігання товари залишаються на балансі. При цьому до відповідного рахунку обліку ТМЦ відкривають субрахунок другого порядку «Матеріальні цінності на зберіганні» (наприклад, 201/Сировина і матеріали на зберіганні, 26/Готова продукція на зберіганні, 281/Товари на зберіганні). Витрати на зберігання відображатимуться залежно від виду запасів, що зберігаються. Наприклад, якщо зберігаються товари або готова продукція, витрати відображають на рахунку 93 «Витрати на збут».

Тепер до обліку податкового. Раз зберігач розпоряджатися отриманими матцінностями не має права, то наша «активність» укладається у «відповідальне зберігання», розшифроване в п.п. 14.1.32 ПКУ (ср. ). У п.п. 196.1.2 ПКУ сказано, що передача майна у схов (відповідальне зберігання), а також повернення цього майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не є об’єктом оподаткування ПДВ. Та й, у принципі, оскільки відсутній факт переходу права власності на товари, такі операції взагалі не відповідають визначенню постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ).

Тобто операції з передачі та зворотного отримання товарів у ПДВ-обліку сторін договору не відображаються.

⁵ Вам буде цікавою стаття «Псування у зберігача: що показати в обліку?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 45).

На суму винагороди за надані послуги зберігач у звичайному порядку нараховує ПДВ-зобов’язання (ПЗ) за першою подією, складає і реєструє податкову накладну (ПН). На підставі цієї ПН поклажодавець відображає «вхідний» ПДВ у складі податкового кредиту (ПК).

Пам’ятайте! Якщо зберігаються товари, не призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях, то за послугами зберігання потрібно нарахувати «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ.

Податковоприбутковий облік повністю орієнтований на бухоблік. Винятки передбачено п.п. 140.5.4 ПКУ. Відповідно до цього пункту різниці можуть виникнути, зокрема, при придбанні послуг у неприбуткових організацій (крім бюджетних установ) і «особливих» нерезидентів.

Зберігач з правом розпорядження

У цьому випадку до відносин сторін застосовуються положення про договір позики. Нагадаємо: за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальникові) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості (ст. 1046 ЦКУ).

Таким чином, передача (повернення) товару з визначеними родовими ознаками в межах договору зберігання з правом розпоряджатися таким товаром прирівнюється до постачання.

При передачі товару поклажодавець нараховує ПЗ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ), виписує ПН і реєструє її в ЄРПН. Датою виникнення ПЗ є дата передачі товарів на зберігання.

Відповідно зберігач на підставі ПН має право на ПК.

При поверненні товарів усе відбувається навпаки: зберігач нараховує ПЗ, складає ПН і реєструє її в ЄРПН, а поклажодавець отримує право на ПК (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ).

У бухобліку передачу і повернення товарів за договором зберігання з правом зберігача розпоряджатися отриманими товарами розглядають як обмін подібними запасами.

При відображенні такої операції в бухгалтерському обліку:

— дохід не визнається (п. 9 П(С)БО 15);

— первісна вартість запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів.

Відобразимо зазначені операції в обліку.

Чи можна укласти безоплатний договір зберігання?

Так. Договором може бути передбачене безоплатне зберігання речі (ч. 4 ст. 946 ЦКУ). Такий договір уже не вважатиметься договором складського зберігання, проте залишиться договором зберігання. При цьому доведеться трохи заморочитися з податковим обліком.

Так, зберігачі, які є високодохідниками або малодохідниками-«добровольцями», повинні будуть збільшити фінрезультат на вартість послуг, безоплатно наданих, зокрема: 1) неплатникам податку на прибуток (крім фізосіб) і платникам податку на прибуток за ставкою 0 % (п.п. 140.5.10 ПКУ); 2) неприбутковим організаціям у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.9 ПКУ).

Поклажодавець, вважаємо, відобразить у бухобліку дохід на вартість безоплатно отриманих послуг зі зберігання одночасно з витратами такою незвичною проводкою: Дт 23, 92, 93 — Кт 719 (залежно від того, які саме товари зберігалися безоплатно).

Розраховувати будь-які різниці у зв’язку з безоплатним отриманням послуг ПКУ не вимагає.

Для ПДВ-цілей безоплатне надання послуг вважається їх постачанням (п.п. 14.1.185 ПКУ). Якщо місце постачання знаходиться на території України, то операція є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Отже, на дату безоплатного надання послуг зберігач повинен нарахувати ПЗ.

Оскільки при безоплатній передачі послуг договірна вартість дорівнює нулю, ПЗ нараховують виходячи з мінбази. За такою операцією зберігач складає дві ПН: 1) звичайну — на нульову суму — на ім’я поклажодавця; 2) на суму, розраховану виходячи з мінбази, — на себе.

Чи потрібна ТТН при перевезенні товарів на зберігання/поверненні зі зберігання?

ТТН потрібна тільки тоді, коли вантаж перевозять із залученням сторонніх осіб (перевізників) на підставі договору перевезення, а також при перевезенні особливих груп товарів, для яких установлені типові форми ТТН (спирт етиловий, алкогольні напої, нафтопродукти, високооктанові кисневмісні добавки, хлібобулочні вироби, молочна сировина, деревина⁶).

⁶ ТТН-ліс є обов’язковим для державних лісогосподарських підприємств (структурні підрозділи: лісництво, склади, цехи).

Якщо підприємство перевозить власні товари власним автотранспортом за свій рахунок, то можна обійтися без ТТН. У цьому випадку право власності на вантаж, що перевозиться, достатньо підтвердити будь-яким первинним документом, наприклад накладною (п. 2 Переліку № 207⁷, лист Мінінфраструктури від 28.05.2014 р. № 5615/25/10-14)⁸.

⁷ Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автотранспортом у внутрішньому спосученні, затверджений постановою КМУ від 25.02.2009 р. № 207.

⁸ Вам будуть корисними статті «ТТН-запитання: ні кінця ні краю» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 12), «Верховний Суд: відсутність ТТН ≠ фіктивність госпоперації» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 44).

Чи можна використовувати товар, отриманий на зберігання, на виставці?

За загальним правилом зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її в користування іншій особі (ст. 944 ЦКУ).

Таким чином, згода поклажодавця на використання товару, переданого на зберігання, у виставці, організованій зберігачем, має бути зафіксована в договорі.

Тоді проблем не виникне. У розрізі цивільних/господарських відносин.

А ось із податковим аспектом усе дещо складніше .

З погляду ПКУ відповідальним зберіганням вважається госпоперація з передачі матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права використання в господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких цінностей без зміни якісних або кількісних характеристик (п.п. 14.1.32 ПКУ).

Товари, передані за договором зберігання іншій особі і використані такою особою, вважаються безоплатно переданими (п.п. 14.1.13 ПКУ).

У зв’язку із цим можливі «наміри» податківців у бік того:

1) що передача товарів повинна оподатковуватися ПДВ. Але тут потрібно упирати на те, що така передача не вписується у визначення постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). Адже відсутній факт переходу права власності. І про безоплатну передачу (п.п. 14.1.13 ПКУ) говорити не можна, оскільки зберігач не використав товар (не розпорядився ним), а тільки користувався ним. Тобто мала місце оренда/користування (див. визначення п.п. 14.1.97 ПКУ);

2) якщо в договорі не буде обумовлена можливість користуватися річчю, то матиме місце безоплатна оренда, за якою поклажодавець (він же орендодавець) повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з мінбази (звичайної ціни такої послуги).