Ситуація. Постачальник постачає товар покупцеві. Передав його перевізникові. Але в процесі перевезення товару постачальник змінив свої наміри щодо продажу товару: вирішив його повернути на склад або переадресувати іншому покупцеві.
Запитання: чи повинен був постачальник у цій ситуації складати ПН на «покупця», якому товар так і не був поставлений?
Податківці в ІПК (ІПК ДФС від 08.08.2019 р. № 3692/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) стверджують, що постачальник зобов’язаний був за цією операцією скласти ПН, а потім РК. Обґрунтування наводять таке: за ПКУ (п. 187.1 ПКУ) датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ, якщо товар не був попередньо оплачений, вважається дата відвантаження товару. А такою є дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника безпосередньо або покупцеві, або організації, яка здійснюватиме доставку. А оскільки така передача відбулася — то виникла й подія для нарахування ПЗ і, відповідно, — складання ПН.
Але, на наш погляд, тут не все так однозначно.
Так, дійсно, п. 201.1 ПКУ говорить про те, що на дату виникнення ПЗ платник зобов’язаний скласти ПН. А п. 187.1 ПКУ визначає як дату нарахування ПЗ першу з подій:
— або дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника ПДВ як оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню;
— або дату відвантаження товарів. І фіскали традиційно датою відвантаження товару вважають саме дату початку фактичного переміщення товару. Як зазначається в консультаціях, підтвердженням дати, на яку припадає початок передачі (переміщення) товару, є дата, зазначена в документах на перевезення (переміщення, пересилки тощо). А враховуючи, що визначення «відвантаження» в ПКУ немає, то сперечатися з фіскалами із цього приводу достатньо важко.
Про це неодноразово говорили податківці (листи ДФСУ від 06.06.2018 р. № 2478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 20.04.2018 р. № 1769/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 30.01.2018 р. № 340/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115).
Але! Давайте поглянемо детальніше на цю ситуацію. Передусім нам ПКУ говорить про те, що об’єктом оподаткування ПДВ є операція постачання (п. 185.1 ПКУ). І в п. 201.7 ПКУ сказано, що ПН складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, які надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Тому тут, на наш погляд, насамперед слід визначити, а чи було постачання товару покупцеві? Чи є під цю операцію первинка, що підтверджує постачання товару покупцеві?
При цьому нагадаємо, що п.п. 14.1.191 ПКУ визначає постачання товарів як будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
І тут слід відштовхуватися від умов, на яких постачається товар: повернення товару/його переадресація іншому покупцеві відбулися до того, як товар перейшов у розпорядження покупця, чи вже після.
Давайте розглянемо ситуації.
Припустимо, товар постачався на умовах, за яких контроль над товаром передається покупцеві з моменту передачі товару перевізникові (перевезення не входить до обов’язків продавця, а забезпечується самим покупцем). У цьому випадку — дійсно можна говорити про те, що постачання товару покупцеві відбулося (перейшло право на розпорядження товаром). І відповідно, з’являється обов’язок у продавця скласти ПН. При цьому скласти її потрібно на дату відвантаження (дату початку фактичного переміщення товарів зі складу продавця). А далі спрацьовує вже «коригувальна» норма ст. 192 ПКУ, згідно з якою постачальник зобов’язаний відкоригувати ПЗ, якщо після постачання відбулася така подія, як повернення товару. Відповідно — з’являється підстава для складання РК до такої операції.
А якщо, припустимо, товар постачається на умовах, за яких контроль над товаром передається покупцеві тільки в момент його доставки на склад покупцеві (доставка товару — обов’язок постачальника)? У цьому випадку постачання товару так і не відбулося (він не був переданий у розпорядження покупця). Відповідно немає і події — «після постачання товарів». А отже, немає і підстав для складання ні ПН, ні РК.
Хтось може правильно відзначити: але ж коли ми отримали аванс від покупця, як такого постачання в розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ теж немає — немає передачі права на розпорядження товаром. А ПКУ вимагає нараховувати ПЗ за датою зарахування коштів. Так, але давайте поглянемо:
1) той же п. 201.7 ПКУ говорить про те, що ПН складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також суму коштів, що надійшли на поточний рахунок продавця як попередня оплата (аванс). Тобто виділяє окремо чітко операцію постачання, і окремо отримання передоплати в рахунок такого постачання;
2) у «коригувальній» ст. 192 ПКУ сказано: (1) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, (2) або при поверненні постачальником суми попередньої оплати, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню;
Тобто знову ж таки, зокрема, говориться окремо про події, які відбуваються після постачання товарів, і окремо про таку подію, як повернення постачальником попередньої оплати.
3) проведемо паралель з податковим кредитом покупця. Якщо покупцеві товар так і не буде поставлений, то він не матиме права на податковий кредит за такою операцією. А ось якщо відбувається передоплата і потім її повернення, то хоч операція постачання і не відбулася, покупець за наявності ПН матиме право на податковий кредит за самим фактом перерахування передоплати (є подія для відображення ПК), і в періоді повернення оплати — повинен його відкоригувати.
Тому застосовувати до відвантаження без фактичного постачання ті ж правила, що й до передоплати, не зовсім коректно.
