Отже, ситуація у нас така. У підприємства є дебіторська заборгованість, за якою ще не сплив строк позовної давності, але є інформація в ЄДР про те, що контрагент, за яким виникла ця заборгованість, перебуває в стадії ліквідації. Цікавить питання визнання/списання заборгованості як безнадійної.
Податкові критерії «безнадійності»
Насамперед давайте звернемо увагу на критерії безнадійної заборгованості з ПКУ (про «бухоблікові» скажемо далі). Підпункт 14.1.11 ПКУ визначає, зокрема, такі ознаки безнадійної заборгованості:
— закінчення строку позовної давності за заборгованістю (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ) — загальна підстава;
— заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією (п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ).
Варто зауважити, що в нашому випадку підприємство-боржник перебуває в стадії ліквідації («в стані припинення»). Тому підстави для списання заборгованості за п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ ще не настали.
Коли вони настануть? По суті, ліквідація підприємства може відбуватися або (1) за процедурою банкрутства, або (2) за процедурою, не пов’язаною з банкрутством. Зрештою результат один і той самий — ліквідація підприємства. Але:
— якщо ліквідація не пов’язана з банкрутством, то заборгованість відповідатиме ознакам безнадійної за п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ, тільки коли підприємство-боржник буде ліквідовано. При цьому юрособа вважається припиненою (ліквідованою) з дня внесення до ЄДР відповідного запису (ч. 5 ст. 104 ЦКУ). Тому підставою для визнання заборгованості ліквідованого підприємства безнадійною буде запис з ЄДР про держреєстрацію припинення юридичної особи з причини ліквідації (стан — «припинено»);
Це неодноразово зауважували й податківці (див., зокрема, листи ДФСУ від 28.03.2019 р. № 1321/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ДФС у м. Києві від 14.01.2019 р. № 113/ІПК/26-15-12-03-11 і ОВП ДФС від 26.01.2018 р. № 299/ІПК/28-10-01-03-11).
— якщо ліквідація відбувається за процедурою банкрутства, то достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом (лист ДПСУ від 23.09.2020 р. № 3970/ІПК/99-00-05-05-02-06). Тобто в загальному випадку чекати на ліквідацію підприємства-банкрута для визнання заборгованості безнадійною не потрібно.
Отже, ми з’ясували: тільки запису в ЄДР про те, що підприємство перебуває в стадії ліквідації, для того щоб списати заборгованість за п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ, недостатньо!
Ідемо далі. У нашій ситуації підприємство не заявляє і не планує заявляти вимог до боржника. Чи змінює це суть справи?
Почнемо із ситуації, коли підприємство заявляє вимоги до боржника (як це передбачено процедурою ліквідації) і підприємство включають до Реєстру вимог кредиторів. У такому разі підприємство повинне «йти» саме за «ліквідаційним» п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ (див. вище). Тобто визнати заборгованість безнадійною воно може, коли з’явиться запис у ЄДР про те, що підприємство-боржник ліквідовано. Або у разі, якщо боржник визнаний банкрутом — коли є відповідна постанова господарського суду.
Важливо! Скористатися в цьому випадку «загальним» п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ (закінчення строків позовної давності), якщо, наприклад, строки позовної давності спливають у періоді, коли підприємство-боржник ще перебуває в стадії ліквідації, але не ліквідоване — не можна. Оскільки якщо підприємство включене до Реєстру вимог кредиторів, то:
— по-перше, це свідчить про те, що боржник визнав заборгованість, а отже, перебіг строку позовної давності переривається (ст. 264 ЦКУ);
— по-друге, це означає, що підприємство реалізувало своє право на примусове стягнення заборгованості. Відповідно посилатися на позовну давність воно вже не може.
А якщо, як у нашому випадку, підприємство не заявляло вимоги до боржника? По суті, у такому разі, якщо підприємство не внесене до Реєстру вимог кредиторів, то воно може скористатися для списання заборгованості й п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ (закінчення строків позовної давності). Тобто може визнати заборгованість безнадійною за однією з двох подій (яка відбулася раніше):
— або в періоді закінчення строку позовної давності за такою заборгованістю*;
* Не забувайте про те, що на строк дії карантину продовжуються, зокрема, строки давності, встановлені ст. 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 ЦКУ (п. 12 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ). Корисні деталі знайдете в статті «Списання безнадійної заборгованості в період карантину» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 17).
— або в періоді ліквідації підприємства (у разі банкрутства — визнання боржника банкрутом).
Ще раз доходимо висновку: навіть якщо підприємство не заявляє своїх вимог до підприємства-боржника, яке перебуває в стані ліквідації, то це все одно не підстава для дострокового визнання заборгованості безнадійною.
Чи можна орієнтуватися тільки на бухгалтерські критерії «безнадійності»?
Якщо підприємство — платник податку на прибуток — малодохідник, то для нього податкові критерії визнання заборгованості безнадійною з п.п. 14.1.11 ПКУ для цілей податку на прибуток не обов’язкові. Можна керуватися виключно критеріями безнадійності з НП(С)БО 10 
. А п. 4 П(С)БО 10 визначає безнадійну дебіторську заборгованість як поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Враховуючи, що наш боржник перебуває в стадії ліквідації, а ми не збираємося заявляти вимоги до нього, то, по суті, підприємство майже впевнене, що борг йому не повернуть.
Але чи можна в цьому випадку вважати цю заборгованість дійсно тією, щодо якої «існує впевненість про її неповернення»? Ми б не радили йти таким шляхом.
Річ у тому, що умову «заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення» можна трактувати доволі широко. З одного боку, в бухобліку визнання безнадійної заборгованості — це управлінське рішення. Тому, маючи на руках всі очевидні факти того, що заборгованість не буде погашена, можна, не чекаючи дати ліквідації боржника, списати таку заборгованість.
Але ваші судження з цього приводу можуть відрізнятися від суджень тих же податківців. І підприємству потрібно все-таки мати обґрунтування того, що щодо цієї заборгованості існує 100 % упевненість про її неповернення.
З юридичної точки зору — оскільки підприємство ще не ліквідоване, говорити про те, що заборгованість на 100 % не буде погашена, не можна (навіть якщо ви не заявляли вимог до боржника).
І податківці теж у цьому випадку наполягатимуть, що, по суті, заборгованість ще не відповідає ознакам безнадійної.
Тому ми б радили орієнтуватися на податкові критерії визнання заборгованості безнадійною навіть підприємствам-малодохідникам.
Хоча якщо йдеться про «грошову» дебіторську заборгованість (тобто коли ви відвантажили товари / надали послуги, але оплату за них не отримали), під таку заборгованість підприємство повинне було створювати резерв сумнівних боргів (РСБ), щойно виникли сумніви щодо її погашення (Дт 944 — Кт 38). Витрати за такою заборгованістю, по суті, виникли вже в момент нарахування резерву. А в періоді, коли сумнівна заборгованість відповідає ознакам безнадійної, вона просто підлягає списанню з балансу (Дт 38 — Кт 361). І на податковий облік підприємства-малодохідника списання безнадійної заборгованості ніяк не впливає (тому період визнання заборгованості безнадійною в цій ситуації не такий вже і принциповий для підприємства-малодохідника). І тільки якщо нарахованого РСБ недостатньо, залишок безнадійної дебіторської заборгованості відносять до складу інших операційних витрат (Дт 944 — Кт 36) у періоді визнання заборгованості безнадійною.
Інша річ, якщо під дебіторську заборгованість резерв не створюється. А він не створюється для «товарної» дебіторки за виданими авансами (коли оплату перерахували, але товари/послуги під неї не отримали). Також РСБ можуть не створювати платники податку на прибуток — мікропідприємства. Такі суб’єкти господарювання можуть відображати і «грошову» поточну дебіторську заборгованість у балансі за її фактичною сумою (тобто створення резерву для них необов’язкове). На це вказує п. 7 розд. І НП(С)БО 25 (ср. ).
У такому разі (якщо резерв не створюється) до витрат сума заборгованості (Дт 944 — Кт 371) потрапить саме в періоді, коли вона перетвориться на безнадійну (відповідатиме ознакам безнадійності). І в цьому випадку «дострокове» списання заборгованості викличе претензії з боку податківців.
Якщо ми не виставляємо вимог до боржника, чи не буде це вважатися підставою для невключення до витрат суми дебіторської заборгованості?
Ні, не буде. Хоча раніше із цим було не все так просто. Були роз’яснення, в яких податківці твердили, що, наприклад, за п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ (загальний випадок — закінчення строку позовної давності) безнадійною можна визнати заборгованість тільки за умови, що відповідні заходи щодо її стягнення не привели до позитивних наслідків (див. листи ОВП ДФС від 07.03.2018 р. № 925/ІПК/28-10-01-03-11).
Проте на сьогодні фіскали під впливом Мінфіну (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 03.04.2018 р. № 400) змінили свою точку зору. Тепер вони погоджуються з тим, що закінчення строків позовної давності є виключним і достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ, незалежно від того, чи звертався кредитор до суду з метою її стягнення.
Про це говориться, зокрема, в листах ДПСУ від 22.10.2019 р. № 917/6/99- 00-07-02-02-15/ІПК, ГУ ДФС у Черкаській обл. від 18.06.2019 р. № 2773/ІПК/23-00-12-0119 і ДФСУ від 16.05.2019 р. № 2198/6/ 99-99-15-02-02-15/ІПК.
Відповідно це ж правило можна поширити й на інші критерії визнання заборгованості безнадійною. Достатньо того, що заборгованість відповідає хоча б одному критерію безнадійності.
Потрібно складати наказ по підприємству для списання безнадійної заборгованості чи достатньо бухдовідки?
Насправді в бухнормативці прямо не прописано, якими саме документами повинне оформлятися списання безнадійної заборгованості. Кожне підприємство (в тому числі і з огляду на його масштаби, кількість контрагентів) вирішує це питання для себе самостійно.
Але зауважимо, що, наприклад, «інвентаризаційне» Положення № 879** (п. 7.5 розділу III) передбачає складання довідки про дебіторську і кредиторську заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув, із зазначенням найменування і місцезнаходження таких дебіторів або кредиторів, суми, причини, дати і підстави виникнення заборгованості.
Вважаємо, що й в інших ситуаціях списання безнадійної заборгованості (не пов’язаної із закінченням строку позовної давності) потрібно скласти щонайменше довідку, яка підтверджує, що заборгованість відповідає ознакам безнадійної. А далі на її підставі — наказ на списання заборгованості і потім уже бухдовідку.
Хоча, по-хорошому, на підприємстві має бути створена комісія з визнання дебіторської та кредиторської заборгованості безнадійною, до складу якої може входити юрист, бухгалтер, директор. І, за наявності заборгованості, яка може відповідати ознакам безнадійної, бухгалтер повинен подавати до цієї комісії інформацію про наявність такої заборгованості. А далі комісія на підставі документів, що підтверджують існування заборгованості, визначає, відповідає ця заборгованість критеріям безнадійності чи ні. Якщо відповідає — виносить рішення про необхідність її списання. І на підставі затвердженого керівником підприємства протоколу комісії бухгалтер складає бухдовідку і відображає списання заборгованості в обліку.
