З 01.01.2021 р. згідно з «оновленим» п.п. «в» п. 193.1 ПКУ ставка ПДВ 7 % застосовується до операцій
«з постачання послуг із тимчасового розміщування (проживання), що надаються готелями і подібними засобами тимчасового розміщування (клас 55.10 група 55 КВЕД ДК 009:2010)».
Хто (які суб’єкти) може застосовувати цю ставку ПДВ 7 %?
Як випливає із самого формулювання норми — цю ставку ПДВ можуть застосовувати готелі та подібні засоби тимчасового розміщення (звісно, якщо такі суб’єкти є платниками ПДВ).
Самі ці терміни («готель», «подібний засіб тимчасового розміщення») в ПКУ не розшифровані, що надає можливості через п. 5.3 ПКУ шукати їх в інших законах. І податківців в Інформаційному листі від 22.01.2021 р. № 18 (далі — лист № 18) цей шлях привів до Закону про туризм.2
2 Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.
У ньому є визначення готелю й аналогічного3 засобу розміщення. І в цих визначеннях фігурують саме підприємства.
3 Заради справедливості потрібно зауважити, що в Законі про туризм використовується слово «аналогічні», а в ПКУ — «подібні». Але навряд чи ті ж ФОП зможуть на цьому зіграти 
.
«Дубль» бачимо й у Правилах користування готелями та аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг4.
4 Затверджені наказом Державної туристичної адміністрації України від 16.03.2004 р. № 19.
На цьому не забули зіграти податківці, щоб дискримінувати ФОП, які надають відповідні послуги. У листі № 18 податківці говорять, що «готельна» ставка ПДВ 7 % на фізосіб-підприємців не поширюється. Навіть якщо підприємець здійснює діяльність за класом 55.10 КВЕД:
«Закон № 324 та Правила № 19 визначають готель як підприємство. Згідно зі статтею 62 Господарського кодексу України підприємство є юридичною особою. Тому операції з постачання послуг із тимчасового розміщування (проживання), що здійснюються фізичними особами — підприємцями, оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків».
Податківці вважають, що ФОП не можуть застосовувати «готельну» ставку ПДВ 7 %.
Вважаємо диким цей підхід (щодо одних і тих же послуг юрособа нараховує ПДВ за ставкою 7 %, а ФОП — за ставкою 20 %). Але, очевидно, з ним нам доведеться жити. З контраргументів тут можна було навести, зокрема, ст. 51 ЦКУ5, п.п. 4.1.8 ПКУ. Але на податківців вони навряд чи подіють, а гарантій на виграш у суді теж жодних немає.
5 До підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Далі. Як підкреслюють податківці в листі № 18, ставка ПДВ 7 % може застосовуватися тільки до послуг, які надаються в об’єктах (засобах) тимчасового розміщення, названих у класі 55.10 КВЕД. Це: готелі, курортні готелі, готелі класу люкс, мотелі. А у разі якщо зазначені послуги (маються на увазі послуги з тимчасового розміщення (проживання) надаються в інших об’єктах (засобах) тимчасового розміщення, зокрема, в таких, що перераховані в інших класах групи 55 (55.2, 55.3, 55.9), то до операцій з постачання таких послуг застосовується основна ставка ПДВ у розмірі 20 %. Зокрема, до таких об’єктів належать хостели, пансіонати, сільські будиночки.
Тобто виходить, що ставка ПДВ 7 % поширюється тільки на готелі та аналогічні засоби тимчасового розміщення, названі в класі 55.10 КВЕД, за умови, що вони визнаються такими в розумінні Закону про туризм. Усі інші суб’єкти користуватися ставкою ПДВ 7 %, судячи з усього, не можуть, навіть якщо вони надають послуги з тимчасового розміщення (проживання).
Які послуги, що надаються готелями та подібними засобами розміщення (проживання), підпадають під ставку ПДВ 7 %? Тільки послуги проживання?
Як випливає із самого формулювання п.п. «в» п. 193.1 ПКУ, ставка ПДВ 7 % застосовується до послуг тимчасового розміщення (проживання). При цьому, наприклад, Порядок надання послуг з тимчасового розміщення (проживання)6 визначає послугу з тимчасового розміщення (проживанню) як діяльність з надання місця для ночівлі у засобі розміщення за плату, а також іншу діяльність, пов’язану з тимчасовим розміщенням (проживанням), передбачену законом.
6 Затверджений постановою КМУ від 15.03.2006 р. № 297.
Закон про туризм також передбачає, що готельна послуга — дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі, а також інша діяльність, пов’язана з розміщенням та тимчасовим проживанням. Готельна послуга складається з основних та додаткових послуг, що надаються споживачу відповідно до категорії готелю.
Основні послуги — обсяг послуг готелю (проживання, харчування тощо), що включається до ціни номера (місця) і надається споживачу згідно з укладеним договором. Додаткові послуги — обсяг послуг, що не належать до основних послуг готелю, замовляються та сплачуються споживачем додатково за окремим договором.
І згідно з поясненнями до КВЕД (наказ Держкомстату від 23.12.2011 р. № 396) послуги класу 55.10 КВЕД включають надання місць для переважно короткострокового проживання гостей і відвідувачів зазвичай на добовій або тижневій основі. Ця діяльність включає надання упорядженого житла в гостьових кімнатах або номерах люкс. Послуги включають щоденне прибирання та заміну постільної білизни. Також можливе надання широкого переліку додаткових послуг, таких як забезпечення харчуванням і напоями, паркування, послуги пралень, басейнів і тренажерних залів, місць для відпочинку та розваг, а також конференц-залів і місць для проведення нарад.
Зважаючи на це, за ставкою ПДВ 7 % оподатковуються не лише послуги проживання, а й послуги, пов’язані з наданням послуг з проживання (наприклад, харчування, паркування тощо).
«Вхідний» податковий кредит — за 20 %, послуги надаємо за ставкою ПДВ 7 %: чи потрібно нараховувати компенсуючі зобов’язання?
Ідеться про те, що для постачання готельних послуг, які оподатковуються за ставкою 7 %, готель може придбавати товари/послуги в платників ПДВ і, відповідно, отримувати податковий кредит виходячи зі ставки 20 %. Чи потрібно тоді компенсувати «різницю»?
Ні, не потрібно. Річ у тому, що п. 198.5 ПКУ чітко визначає, коли ми повинні нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання. Це випадок, коли придбані товари / послуги / необоротні активи призначені для використання (або починають використовуватися) в пільговій/необ’єктній/негосподарській діяльності.
Ставка 7 % — це не пільга. Тому норми п. 198.5 ПКУ не застосовні. На що звертають увагу й податківці в листі № 18:
«Різниця в ставках оподаткування не є підставою для нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 або пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу».
Інакше кажучи, «вхідний» податковий кредит буде за ставкою ПДВ 20 % і повністю зберігатися.
«Готельна» ставка 7 % і розподіл ПДВ за п. 199.1 ПКУ. Податківці торкнулися також випадку (навряд чи він поширений на практиці), коли готель одночасно здійснює й оподатковувані ПДВ операції (за ставкою 7 %), і звільнені операції, тобто ситуацію, коли йому потрібно розподіляти ПДВ за ст. 199 ПКУ (ср. ). Запитання: за якою ставкою ПДВ йому потрібно нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання за п. 199.1 ПКУ, якщо податковий кредит за товарами / послугами / необоротними активами відображався за ставкою 20 %? Відповідь податківців цілком логічна: нараховуємо виходячи з тієї ставки ПДВ, за якою ми отримали податкові кредит. Тобто якщо придбані товари/послуги з ПДВ за ставкою 20 %, то й податкові зобов’язання за п. 199.1 ПКУ нараховуємо за ставкою 20 %.
І ще момент, про який не говориться в листі, але який заслуговує на увагу.
Перехідні операції. «Готельна» ставка ПДВ 7 % застосовується з 01.01.2021 р. Спеціальних перехідних норм для застосування нової ставки не передбачено. Тому керуємося «стандартним» правилом: нова ставка ПДВ застосовується до операцій, перша подія за якими припадає на період починаючи з 01.01.2021 р. «Старі» операції (перша подія за якими відбулася до 01.01.2021 р.) закриваємо за ставкою 20 %.
