Ідеться про листи ДПСУ:
— від 31.12.2020 р. № 24242/7/99-00-20-01-02-07 (далі — лист № 24242) — у якому детально роз’яснено, які обставини свідчать про вину й умисел платника у вчиненні податкового порушення. Цей лист підготовлений Департаментом методології ДПС за участю експертів EU4PFM. Чому ми звертаємо на це увагу? Оскільки в наступному листі (реквізити нижче) податківці вже на свій лад трактують сказане в цьому документі й, по суті, ігнорують його висновки;
— від 26.03.2021 р. № 7485/7/99-00-18-02-02-07 (далі — лист № 7485) — у якому пояснюється, як податківці доводитимуть умисел платника у вчиненні порушення при застосуванні санкцій за результатами камеральної (!) перевірки.
У чому суть? Із 01.01.2021 р. запрацювали нове визначення поняття «податкове правопорушення» і нові норми, які стосуються порядку застосування податкових штрафів. Так, згідно зі ст. 109 ПКУ податковим правопорушенням вважається протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податків. При цьому ПКУ визначає, що встановлення контролюючим органом вини платника є обов’язковим при застосуванні до нього санкцій, передбачених пп. 119.3, 123.2 — 123.5, 124.2 — 124.3, 1251.2 — 1251.4 ПКУ.
Що це означає? А те, що (на це звертають увагу й податківці в аналізованих листах):
— санкції за пп. 119.3, 123.2 — 123.5, 124.2 — 124.3, 1251.2 — 1251.4 ПКУ податківці можуть застосувати, тільки якщо доведуть наявність вини платника;
— в усіх інших випадках (усі інші санкції) податківці можуть притягнути платника податків до відповідальності за сам факт вчинення ним порушення (доводити вину платника для притягнення до відповідальності їм не потрібно).
У цих випадках уже сам платник, використовуючи діючі механізми (подання заперечень до акта перевірки, адміністративне/судове оскарження), повинен доводити свою невинуватість.
У яких випадках податківці повинні доводити вину платника? Як ми зауважили вище, вину платника у вчиненні правопорушення податківці повинні доводити тільки при притягненні його до відповідальності за:
— п. 119.3 ПКУ — узагалі, чому згадується саме ця норма, незрозуміло. Адже в ній говориться про звільнення платника від штрафів, передбачених пп. 119.1 і 119.2 ПКУ, у разі самостійного виправлення помилок. Яку вину тут повинні доводити податківці — тут теж незрозуміло. І в листах, що розглядаються, про це нічого не сказано;
— пп. 123.2 — 123.5 ПКУ — говорить про застосування до платника підвищеного штрафу як за діяння, (1) вчинене умисно; (2) умисно вчинене повторно при донарахуванні податківцями податкових зобов’язань / зменшенні бюджетного відшкодування / виявлення фактів нецільового використання пільги за результатами перевірки;
— пп. 124.2 — 124.3 ПКУ — говорить про (1) умисну несплату узгодженого грошового зобов’язання і (2) повторне умисне вчинення цього порушення;
— 1251.2 — 1251.4 ПКУ — говорить про умисні (умисне вчинені повторно) порушення правил нарахування, утримання і сплати (перерахування) податків у джерела виплати.
Тобто, як бачимо, доводити вину платника у вчиненні порушення податківцям потрібно, коли вони хочуть застосувати до платника підвищений штраф як за умисне порушення. По суті, податківцям у цьому випадку потрібно довести (1) не лише вину платника як таку, але й (2) факт умислу у вчиненні порушення. Сама собою наявність вини, поки не доведений факт умислу, не має значення. Адже вина й умисел — це не одне й те саме.
Вина (п. 112.2 ПКУ) — це коли платник міг не допустити порушення, але не вжив достатніх заходів для запобігання порушенню.
Умисел — це коли існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ (п. 109.1 ПКУ).
Які обставини свідчать про умисел платника у вчиненні порушення? Як основні в листі № 24242 названі такі обставини:
1. Створення видимості реальності здійснення госпоперацій. По суті, це означає те, що якщо податківці знімуть витрати або податковий кредит (і, відповідно, донарахують суму податкових зобов’язань) з причини того, що визнають операцію нереальною, то вони застосують до платника штраф як за умисне порушення. Тобто це буде штраф не в розмірі 10 % за п. 123.1 ПКУ, а штраф у розмірі — 25 % (при повторному умисному — 50 %).
Тут цікаво, які докази використовуватимуть податківці при аналізі реальності операцій. При аналізі реальності операцій податківцям рекомендується відстежувати:
— дані про існування активу (чи виготовлявся він, ким і коли);
— дані про його рух до платника-покупця (як транспортувався, де зберігався, ким приймався; у тому числі встановлюватимуться працівники платника податків, що брали участь у цьому процесі);
— як використовувався далі (реалізувався, споживався тощо).
Також перевірятиметься, чи дійсно актив був отриманий від зазначеного в первинних документах постачальника. Для цього встановлюватиметься, за яких обставин і яким способом були налагоджені господарські зв’язки між платником податків та його контрагентом. Чи були в контрагента технічні можливості (ресурси) здійснити операцію. Податківці оцінюватимуть можливості альтернативного руху активів.
Важливо! Судячи з листа, податківці приділятимуть увагу й тому, чи перевіряв платник податків контрагента під час укладання договору. Перелік питань, які можуть ставитися платникові для підтвердження реальності операцій, наведений у листі № 24242, включає питання типу: як ви обираєте контрагентів, хто займається підбором контрагента, хто готує проєкти договорів, як ви спілкуєтеся з контрагентом тощо.
Зрозуміло, що, імовірно, ці питання стосуватимуться далеко не всіх постачальників, а тільки тих, які зацікавлять податківців.
Крім того, незважаючи на те, що платник не відповідає за дії контрагентів, податківці, з посиланням на рішення Верховного Суду (зокрема, у справі від 05.03.2020 р. № 826/9368/15), зауважують, що платники повинні проявляти обачність при виборі контрагентів. І при перевірках рекомендується податківцям отримувати від платника податків пояснення, які б підтверджували, чи був обачним платник податків при виборі контрагента, — зокрема, чи користувався він доступними реєстрами для перевірки контрагента.
Доказами прояву розумної обачності платника податків можуть слугувати не тільки статутні документи та витяги з реєстрів, але й обґрунтування мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання договорів, перевірка ділової репутації контрагента, повноважень осіб, які діють від імені підприємства.
Усе це наводить на думку, що безпечніше мати підтвердження того, що, укладаючи договір з контрагентом, ви перевіряли його «сумлінність», використовуючи наявні ресурси. Тобто краще мати роздруківки (або збережені іншим способом) даних з офіційних реєстрів, що стосуються контрагента.
2. Відсутність ділової мети в операціях. Якщо податківці визнають, що операція не мала ділової мети (і донарахують у зв’язку із цим податкові зобов’язання за ст. 123 ПКУ), то застосують штраф не в розмірі 10 % за п. 123.1 ПКУ, а штраф у розмірі — 25 % (при повторному умисному — 50 %). Операціями без ділової мети зазвичай податківці вважають збиткові продажі. Але самі податківці визнають, що збитковий продаж сам собою ще не означає відсутність ділової мети. Для визнання операції такою, що не має ділової мети, податківцям у листі радять:
«здійснити аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступність для покупця (адже в окремих випадках виробники свідомо не продають свою продукцію безпосередньо, а лише через дилерів), поширеність інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків, звичайні для відповідного ринку умови налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники тощо) та інші подібні обставини».
3. Оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту. Як приклад податківці наводять виплату дивідендів нерезиденту-засновникові під виглядом оплати вартості товарів/послуг (хоча насправді метою такої операції було уникнення утримання податку на репатріацію). Для визначення дійсної суті операції податківці аналізуватимуть кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах умислів її учасників.
4. Дефектність, відсутність первинних документів. Податківці говорять, що якщо на операцію:
— немає документів;
— або з документа не можна ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції;
— або він не містить відомостей про дату складання документа, назву підприємства, зміст і обсяг господарської операції;
— або немає підтвердження того, що господарська операція реально здійснювалася,
то це може свідчити про факт умислу у вчиненні порушення.
Хоча із цим можна погодитися тільки в тому випадку, якщо дійсно немає жодної можливості з усієї первинки встановити факт того, що операція відбулася (такий же висновок, власне, простежується в листі). А ось відсутність певного первинного документа / наявність недоліків у його оформленні (нехай і істотних), якщо є підтвердження, що операція дійсно була, не може сама собою впливати на факт відображення операції в обліку.
Триваючі/повторні порушення — додатково свідчать про вину платника. Як сказано в листі № 24242, додатковими обставинами, які свідчать про вину платника, є те, що платник вчиняє порушення повторно або порушення є триваючим. Тут важливий момент — як податківці трактують поняття «повторне порушення». Як вони зауважують, для визнання правопорушення повторним важливо не те, що вас притягнули до відповідальності за порушення за тією ж статтею, а саме те, щоб це було таке саме порушення.
Наприклад, ви показали податковий кредит за незареєстрованою ПН (не у своєму періоді) і до вас податківці застосували санкцію за п. 123.1 ПКУ. Якщо податківці ще раз виявлять таке порушення протягом 1095 днів — воно вважатиметься вчиненим повторно.
Як податківці визначатимуть факт умислу при камеральних (!) перевірках? Здебільшого всі обставини, які вказують на те, що платник вчинив порушення умисно (нереальність операції; відсутність ділової мети; відсутність первинки), податківці можуть відловити тільки за результатами документальної (!) перевірки.
Але насторожує те, що податківці вже в іншому своєму листі — № 7485 — зауважують, що штраф як за умисне порушення може застосовуватися й за результатами камеральної перевірки 
. Зокрема, вони говорять, що якщо, наприклад, за результатами камералки податківці фіксують перше порушення й донараховують ПЗ за ст. 123 ПКУ, то застосовується «звичайний» штраф за п. 123.1 ПКУ (у розмірі 10 %). А якщо це вже повторне аналогічне порушення, то до нього застосовується штраф як за умисне порушення — за п. 123.2 ПКУ в розмірі 25 %. І повторність вчинення порушення якраз і буде свідченням вини платника .
Такі висновки податківців не витримують жодної критики. Очевидно, вони зачепилися за висновки з листа № 24242 про те, що повторність порушення може бути свідченням вини платника у вчиненні порушення. Але зверніть увагу: у листі № 24242 сказано, що повторність порушення може бути тільки додатковим свідченням вини платника. І ніяк не може бути основною обставиною, що свідчить про умисел платника у вчиненні порушення.
Податківці в листі № 7485 узагалі намагаються підвести до того, що вина платника = умислу (але за такого підходу будь-яке порушення можна підвести під умисне). Хоча ПКУ чітко розмежовує поняття умислу й вини. Умисел — це винне діяння, вчинене удавано, цілеспрямовано. І взагалі, виходить, цим листом податківці, по суті, ігнорують «фундаментальну роботу», яку виконали їх колеги в листі № 24242 
.
Звільнення від штрафів. Також звернемо увагу на декілька моментів, що стосуються звільнення платника податків від відповідальності. Пункт 112.8 ПКУ визначає обставини, які звільняють платника податків від відповідальності за вчинене порушення. Приклади таких обставин — платник діяв на підставі виданої йому ІПК або керувався висновками об’єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права.
Так ось, судячи з листа № 7485, зокрема щодо камеральних перевірок, проглядається такий підхід. Податківці в акті камеральної перевірки будуть:
1) наводити весь перелік передбачених ПКУ обставин, що пом’якшують відповідальність / звільняють від відповідальності;
2) ставити відмітки навпроти тих звільняючих обставин, яким, за даними податківців, відповідає платник (якщо контролюючому органи відомі ці обставини). Причому, імовірно, у більшості випадків жодних відміток про наявність у платника звільняючої обставини податківці самі в акті не проставлять. Тому платникові доведеться самостійно проявити ініціативу для підтвердження наявності в нього обставин, що звільняють від відповідальності / пом’якшують відповідальність. Зокрема, отримавши акт перевірки, платник податків має право подавати свої заперечення та додаткові документи й пояснення, зокрема документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом’якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності. Такі заперечення/документи можна подати протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (п. 86.7 ПКУ).
Згідно з п.п. 17.1.16 ПКУ платник податків має право за власною ініціативою подавати документи/пояснення, які підтверджують відсутність його вини у вчиненні порушення.
Крім того, зауважимо, що, виходячи з положень п. 86.7 ПКУ, у платника є право брати участь у розгляді податківцями матеріалів перевірки. І безпосередньо під час такого розгляду надавати письмові/усні пояснення.
При цьому зауважимо, що в листі № 24242 податківці говорять, що в них є можливість урахувати ці звільняючі обставини. Хоча що вони мають на увазі під словами «можливість урахувати», не зрозуміло. Оскільки за наявності таких звільняючих обставин платник повинен (а не може) звільнятися від відповідальності.
