Ми вважаємо, що підприємство в цьому разі має право виписати шість ПН, тобто по окремій ПН на кожне відвантаження, але податківці можуть дотримуватися іншої думки. Далі ми викладемо свої аргументи «за» та проаналізуємо різні погляди податківців на ситуації, коли в один день (дату) відбувається кілька ПДВшних подій. І це допоможе прийняти щодо цієї ситуації зважене рішення.
Норми та сутність проблеми
Матчастина (п. 201.1 ПКУ) диктує, що ПН складається продавцем на дату виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання товарів/послуг. У свою чергу, п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання визначає дату, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника (дата оприбуткування коштів у касі), або дату відвантаження товарів.
Крім того, важливу роль у вирішенні таких питань відіграє також норма п. 201.7 ПКУ, де передбачено, що ПН складається на кожне (!) повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли як попередня оплата (аванс) на поточний рахунок продавця.
Те ж саме продубльовано в п. 18 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
Отже, у цій ситуації та в інших подібних — коли в одну дату відбувається кілька подій (у тому числі й оплата та відвантаження) — постає головне запитання: чи має значення для цілей складання ПН хронологія таких подій протягом дня?
На наш погляд, хронологія подій протягом дня значення не має, і для цілей складання ПН платник не зобов’язаний орієнтуватися саме на ту подію, яка цього дня відбулася в часі раніше. Такі висновки ми робимо на підставі того, що в згаданих пп. 187.1 і 201.1 ПКУ йдеться саме про дату (а не про час чи момент), коли сталася перша подія. А оскільки в одну дату сталися обидва види подій: і оплата, і відвантаження, то ви маєте право вибору, яким чином вам складати ПН за цими подіями.
Водночас не виключаємо тут і формально-фіскальний підхід: що хронологія подій протягом дня таки має значення для складання ПН. Тут фіскали можуть педалювати фразу з п. 187.1 ПКУ: «відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше». Тобто коли події відбуваються в одну дату, перевагу необхідно віддавати тій (тим) події(ям), яка сталася(лися) раніше в часі протягом цього дня (дати). Вважаємо, що такий підхід надто формалізований, але повністю не виключаємо, що фіскали можуть до нього вдатися.
Адже вони до таких ситуації, коли в один день відбувається кілька різних подій, підходять якось несистемно. Наприклад, у старому листі ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 щодо кількості складання ПН у таких ситуаціях, коли в день відбулося кілька подій, вони висловлювалися ліберально. Що у разі відвантаження покупцю товарів (надання послуг) та/або (!) отримання передоплати (авансу) протягом одного дня у рамках різних договорів купівлі-продажу з одним і тим же покупцем може бути складена як одна ПН (до якої будуть внесені загальні дані в розрізі номенклатури постачання товарів/послуг згідно з різними договорами), так і декілька ПН (відповідно до кожного з договорів окремо). Тому фактично податківці надавали в таких ситуаціях платникам право вибору. Але подальші роз’яснення продемонстрували різні («несистемні») підходи фіскалів до таких «кількаподійних» ситуацій.
«Укрупнення» ПН
Що стосується «укрупнення» ПН, то податківці і після згаданого листа не були проти цього, і зараз фактично не проти. Але от у чинній консультації в ЗІР 101.16 податківці на запитання, скільки ПН (одну чи декілька) складати у разі кількох відвантажень протягом дня в межах однієї угоди, пропонують враховувати п. 201.7 ПКУ та умови угоди між сторонами. Водночас у листах їх слова звучать ліберальніше. Наприклад, у листі ДПСУ від 08.04.2021 р. № 1454/ІПК/99-00-21-03-02-06 вони, згадуючи той же п. 201.7 ПКУ та умови угоди, доходять висновку, що у разі кількох відвантажень протягом дня одному і тому ж покупцю товару в межах одного договору не вважатиметься помилкою складання ПН на загальну суму відвантажених протягом дня товарів.
Аналогічний висновок — у листі ДПСУ від 26.04.2021 р. № 1729/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Окрім того, щодо авансів вони теж зазначили, що у разі отримання кількох платежів протягом дня від того ж покупця ПН повинна складатися на кожну суму коштів, що надійшли на поточний рахунок. Але водночас складання постачальником однієї ПН на загальну суму авансів не вважається помилкою.
«Дроблення» ПН
А ось що стосується «дроблення» ПН*, то тут податківці чомусь висловлюються більш фіскально. Наприклад, у листі ДФСУ від 26.03.2018 р. № 1230/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали зазначають, що ПН складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли як аванс. Тому складання двох або більше ПН у разі отримання авансу однією сумою не відповідає нормам ПКУ. У разі складання таких ПН покупець не матиме права на ПК, оскільки такі ПН не відповідають первинним документам.
* А якщо дотримуватися фіскального підходу — що хронологія подій протягом дня для складання ПН таки має значення — то в нашому випадку йтиметься саме про «дроблення» ПН.
Схожі висновки містяться в листі ДФСУ від 29.03.2019 р. № 1340/ІПК/04-36-12-01-16.
Податківці заперечують «дроблення» авансової ПН, навіть якщо продавець виписав декілька рахунків на оплату, які покупець оплатив однією сумою (платіжкою). І не визнають у такому разі можливості складання продавцем декількох «авансових» ПН — під кожен рахунок (лист ДФСУ від 12.07.2019 р. № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). На думку фіскалів, у таких ситуаціях, оскільки ПН не відповідають первинному документу — платіжці, то «дроблення» не дає можливості ідентифікувати операцію.
Проте в жодному з цих листів прямо не зазначено, що в день одержання загальної суми передоплати були здійснені й відвантаження товарів (послуг). Але в листі ДПСУ від 03.09.2020 р. № 3679/ІПК/99-00-05-06-02-06 вже йдеться про ситуацію, коли і оплата, і відвантаження відбулися в один день (хоча відвантажень було на меншу суму), і податківці там наполягають на виписуванні саме однієї (а не декількох!) ПН — на суму оплати. Тобто вони не допускають виписування ПН частково на відвантаження, а частково (на різницю) — на оплату. Гадаємо, в цьому разі краще дослухатися до податківців, адже у платника за цей день немає документів на увесь обсяг постачання, який покрив би отримані як оплата кошти…
Підсумки
Аналіз роз’яснень податківців демонструє, що до подібних «денних» ситуацій («укрупнення» ПН і «дроблення» ПН) вони застосовують різні, суперечливі, підходи. Вважаємо, що, орієнтуючись у п. 187.1 ПКУ саме на «дату» події і не звертаючи уваги на денну хронологію подій, податківці і надають ліберальні роз’яснення щодо «укрупнення» ПН. Але в протилежних ситуаціях їх логіка теж стає протилежною!
Чому? Гадаємо, що підґрунтям для цього є те, що нерідко бажання платників «дробити» ПН пов’язано з ризиком їх блокування.
Враховуючи непередбачувану реакцію фіскалів, зазначимо таке.
Якщо у випадку, що ми розглядаємо, всі події відбулися в один день, але відвантаження сталися раніше, ніж надійшла на поточний рахунок оплата, то у разі виписування платником шести ПН (по одній на кожне відвантаження) питань узагалі не може виникнути. Адже в цій ситуації платник скаже фіскалам, що діяв у чіткій відповідності з усіма згаданими нормами ПКУ. І насамперед — прямо дотримуючись п. 201.7 ПКУ. А він вимагає складати ПН на кожне повне або часткове постачання товарів, а їх цього дня було саме шість.
Вважаємо, тут головне, щоб первинні документи на операції з відвантаження (видаткові накладні, ТТН, квитанції тощо) були окремими на кожну з шести таких операцій і належним чином оформлені.
До речі, гадаємо, якщо це і не так (оплата надійшла раніше), то краще, щоб було менше проблем, стверджувати/переконувати податківців, що всі відвантаження цього дня відбулися раніше надходження коштів.
Але якщо з документів чітко проглядається, що передоплата отримана раніше відвантажень (або десь між ними), тобто її можна вважати (повністю або частково) першою подією, то причіпки фіскалів до такого «дроблення» ПН на шість окремих повністю не виключаємо. Але вважаємо, що платник зможе відстояти правильність свого підходу. Якщо ж сумніви є, то краще отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.
Можливо, буде не зайвим у договорі зазначити про умови постачання товарів партіями, і що коли в один день виконується кілька відвантажень товарів, то продавець зобов’язаний скласти окрему ПН на кожне таке відвантаження. Але, вважаємо, у нашій ситуації і без цього можливо — чітко виконуючи приписи п. 201.7 ПКУ — законно виписати на кожне відвантаження окрему ПН.
