Передумали продавати об’єкт ОЗ: повертаємо до складу необоротних

Переведення ОЗ в утримувані для продажу

Бухоблік. Об’єкти ОЗ, відносно яких прийнято рішення їх реалізувати, переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Але переведення ОЗ у розряд оборотних активів можливий тільки за умови, що виконуються одночасно усі критерії, передбачені п. 1 розд. II НП(С)БО 27. А саме, якщо: (1) економічні вигоди планують отримати від продажу об’єкта, а не від його використання; (2) він готовий до негайного продажу в його нинішньому стані; (3) за прогнозами об’єкт продадуть протягом року з моменту його перекласифікації; (4) умови його продажу відповідають звичайним умовам для подібних активів; (5) угода з продажу об’єкта є високоймовірною. Це означає, що керівництвом прийнятий план про його продаж і розпочатий активний пошук покупця. Треба також, щоб об’єкт пропонувався до продажу за розумною ціною, внаслідок чого протягом одного року з моменту класифікації активу як утримуваного для продажу можна чекати успішної угоди.

Переконавшись, що об’єкт повністю відповідає цим критеріям:

1) його припиняють визнавати необоротним активом і переводять до складу оборотних активів (запасів) — Дт 286;

2) за таким об’єктом припиняють нараховувати амортизацію з місяця, наступного за місяцем його переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, а при застосуванні виробничого методу — з дати такого переведення (п. 6 розд. II НП(С)БО 27, п. 29 НП(С)БО 7).

У момент переведення в обліку підприємства роблять такі записи:

— Дт 131 — Кт 10 — на суму зносу об’єкта;

— Дт 286 — Кт 10 — на залишкову вартість об’єкта ОЗ, тобто на різницю між первісною/переоціненою вартістю об’єкта та сумою його накопиченої амортизації/зносу.

У Балансі за формами № 1 і № 1-м необоротні активи, утримувані для продажу, відображають в розділі III за рядком 1200 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття».

Податок на прибуток. І у високодохідників, і в малодохідників переведення об’єкта ОЗ до складу утримуваних для продажу до жодних податкових наслідків не призводить. Як і в бухобліку, в податковому обліку об’єкт не амортизують (п.п. 138.3.1 ПКУ). Тож із моменту переведення об’єкта ОЗ до складу утримуваних для продажу амортизаційних різниць за цим об’єктом не буде.

Продажні коригування з пп. 138. 1 і 138.2 ПКУ при визнанні об’єкта ОЗ утримуваним для продажу також не застосовують.

Адже у цей момент ніякої події з реалізації об’єкта ОЗ не відбувається — право власності на нього не передається (п.п. 14.1.202 ПКУ). Його просто переводять з необоротних активів в оборотні і він, як і раніше, продовжує обліковуватися на балансі.

Але сьогодні однозначної відповіді на запитання, на яку дату визначати продажні різниці, податківці не дають . Так, в ІПК ДФСУ від 11.05.2019 № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 05.05.2018 № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також у категорії 102.05 ЗIР фіскали ніби натякають, що відображати різниці слід на дату переведення об’єкта до складу утримуваних для продажу.

На наш погляд, коригувати фінрезультат на залишкову вартість необоротних активів треба чітко за нормами пп. 138.1 і 138.2 ПКУ — при передачі об’єкта покупцеві, а не при його переведенні в утримувані для продажу.

Оцінюємо активи на субрахунку 286

Бухоблік. Після переведення об’єкта ОЗ в утримувані для продажу (Дт 286) на кожну дату балансу його відображають за найменшою з двох величин (п. 9 розд. II НП(С)БО 27):

— або за балансовою вартістю — вартістю активу, за якою він включається в підсумок Балансу (п. 4 НП(С)БО 32);

— або за чистою вартістю реалізації (ЧВР) — справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 НП(С)БО 28).

Зверніть увагу! Для визначення ЧВР об’єкта ОЗ, утримуваного для продажу, запрошувати профоцінювача не треба. Підприємство має право визначити її самостійно.

Якщо на дату балансу найменшою вартістю об’єкта була балансова, ніякі додаткові проводки не роблять. А ось якщо такою виявилася ЧВР активу, проводять коригування його балансової вартості. Адже фактично відбувається знецінення такого об’єкта.

Якщо в майбутньому ЧВР такого необоротного активу зросте, тоді визнають інший операційний дохід (п. 10 розд. II НП(С)БО 27) у сумі, що не перевищує визнані у минулому витрати від коригування його балансової вартості: Дт 286 — Кт 719. Тобто в результаті усіх цих маніпуляцій балансова вартість утримуваного для продажу об’єкта ОЗ у будь-якому випадку не може виявитися вищою за його балансову вартість на дату перекласифікації (п. 11 розд. ІІ НП(С)БО 27).

Податок на прибуток. Хоча об’єкт ОЗ і перекласифікований у бухобліку в оборотні активи, для прибуткових цілей він зберігає свій ОЗ-статус (п.п. 14.1.138 ПКУ).

Уцінками/дооцінками такі суми коригування для розрахунку уціночно-дооціночних різниць згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ не є. Їх обліковують виключно за правилами бухгалтерського обліку.

Повертаємо актив до складу ОЗ

Бухоблік. Якщо необоротний актив вирішили не продавати або є інша причина більше не обліковувати його на субрахунку 286 (скажімо, як у нашому випадку, підприємство має намір здати автомобіль в оренду), йому повертають статус ОЗ (п. 12 розд. II НП(С)БО 27). Тобто рекласифікують цей актив зі складу оборотних активів (запасів) до складу необоротних активів (п. 4 НП(С)БО 7). Зараховують такий об’єкт на відповідний субрахунок рахунка 10.

За якою вартістю переводити в розряд ОЗ такі необоротні активи? Відповідь дає п. 12 розд. II НП(С)БО 27 (ср. ). Він наказує оцінювати такий об’єкт ОЗ за найменшою з величин: (а) балансовою вартістю необоротного активу на момент його визнання як утримуваного для продажу за вирахуванням амортизації та переоцінки, які були б визнані за період його утримання для продажу; (б) більшою з оцінок: ЧВР активу або вартістю його використання на дату, коли вирішили відмовитися від наміру продати актив.

Під вартістю використання розуміють теперішню вартість майбутніх грошових потоків, які, як очікують, виникнуть від використання та ліквідації активу (п. 4 розд. I НП(С)БО 27). Тобто, по суті, найбільша з двох оцінок: ЧВР активу або вартість його використання — це не що інше, як сума очікуваного відшкодування активу (п. 4 НП(С)БО 28).

Найвищу з цих двох оцінок порівнюють з балансовою вартістю об’єкта ОЗ, що склалася на момент його переведення до складу утримуваних для продажу, відкоригованою на суму умовно нарахованої амортизації.

Плюс одночасно з цим фактично робиться тест на знецінення (при порівнянні із сумою відшкодування).

Щоб визначити скориговану балансову вартість, необхідно розрахувати суму амортизації, яка була б нарахована на вартість об’єкта ОЗ, якби він не був переведений в утримувані для продажу. Потім його балансову вартість, що склалася на момент перекласифікації, треба зменшити на суму такої віртуально нарахованої амортизації.

Якщо саме ця уточнена балансова вартість буде нижче вартості використання, за нею такий актив повертають до складу ОЗ.

Суму коригування балансової вартості відносять до інших витрат (Дт 977) або доходів (Кт 746) звітного періоду.

Податок на прибуток. На відображені у бухобліку витрати/доходи високодохідники і малодохідники-добровольці різниці з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ не застосовують. Вони тут орієнтуються на бухоблік.

Приклад. Керівництво підприємства у квітні 2021 року вирішило продати об’єкт ОЗ (автомобіль) і визнало його необоротним активом, утримуваним для продажу. Усі критерії класифікації автомобіля як утримуваного для продажу виконуються. Балансова вартість об’єкта на момент перекласифікації складала 470 тис. грн, накопичена амортизація — 172 тис. грн, ЧВР на дату балансу (30.06.2021) — 382 тис. грн.

У вересні підприємство прийняло рішення припинити продаж автомобіля, оскільки з’явилася можливість здати його в оренду.

Варіант 1. ЧВР авто не змінилася і дорівнює 382 тис. грн, місячна сума амортизації — 15 тис. грн, скоригована балансова вартість — 395 тис. грн (470 тис. грн - 15 тис. грн х 5 міс.).

Варіант 2. ЧВР автомобіля не змінилася, місячна сума амортизації — 20 тис. грн, скоригована балансова вартість — 370 тис. грн (470 тис. грн - 20 тис. грн х 5 міс.).

Варіант 3. ЧВР автомобіля збільшилася до 390 тис. грн, місячна сума амортизації — 15 тис. грн, скоригована балансова вартість — 395 тис. грн (470 тис. грн - 15 тис. грн х 5 міс.).

Бухгалтерський облік операцій