ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.
Закон про ЄСВ — Закон України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.
Інструкція № 449 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. № 449.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, здійснюваних за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.
УМОВНІ СКОРОЧЕННЯ
МЗП — мінімальна заробітна плата.
ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
ПДФО — податок на дохід фізичної особи.
ПСП — податкова соціальна пільга.
МЗП — ВОНА АБО Є, АБО ЇЇ НЕМАЄ. ПЕРЕВІРЯЄМО!
Як ми знаємо: незалежно від причини звільнення працівник у день звільнення повинен отримати остаточний розрахунок (ст. 116 КЗпП).
«Розраховуючи» працівника, роботодавець зобов’язаний виплатити всі суми, що йому належать, відповідно до трудового законодавства. Найчастіше це: суми заробітної плати за фактично відпрацьований час (у місяці звільнення), компенсації за невикористану відпустку, вихідної допомоги та інших виплат, що належать працівникові.
І ось тут може виникнути запитання: а якщо у працівника «при його роботі» була маленька зарплата, йому кожен місяць здійснювалася доплата до МЗП, чи треба це робити в останньому місяці роботи? Які виплати включити до порівняльного аналізу з МЗП, а які — «підуть зверху»? Давайте розбиратися разом.
Спершу подивимося, що з цього приводу нам говорить законодавство.
Для цього звернемося до положень ст. 31 Закону про оплату праці, що встановлює зобов’язання щодо нарахування доплати до МЗП.
| <…> Розмір заробітної плати працівника за повністю виконану місячну (годинну) норму праці не може бути нижчим за розмір мінімальної заробітної плати. <…> Якщо нарахована заробітна плата працівника, який виконав місячну норму праці, є нижчою за законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати, роботодавець проводить доплату до рівня мінімальної заробітної плати, яка виплачується щомісячно одночасно з виплатою заробітної плати. <…> У разі укладення трудового договору про роботу на умовах неповного робочого часу, а також при невиконанні працівником у повному обсязі місячної (годинної) норми праці мінімальна заробітна плата виплачується пропорційно виконаній нормі праці. <…> |
Як бачите, Законом про оплату праці не встановлено винятків, коли мінімальної зарплатної гарантії можна не дотримуватися. Це означає, що для тих, хто «звільняється», їх теж немає:
— Працівник повністю відпрацював місяць і звільняється в останній робочий день місяця? — Його зарплата (!) має бути не нижчою за розмір МЗП, встановлений на місяць.
— Працівник частково виконав встановлену на місяць норму праці і звільнився у будь-який день місяця, окрім останнього робочого? — Його зарплата (!) має бути не меншою за МЗП, розраховану пропорційно виконаній нормі праці.
Якщо зарплата працівника на момент звільнення є нижчою за законодавчо встановлений розмір МЗП або його пропорційний розмір (у разі неповністю відпрацьованого часу), роботодавець проводить доплату до відповідного рівня МЗП.
Обов’язково треба сказати про працівників-сумісників (як внутрішніх, так і зовнішніх). За ними також може виникнути необхідність у нарахуванні доплати до рівня МЗП у місяці звільнення. Оскільки вони працюють на умовах неповного робочого часу, то рівень МЗП треба визначати пропорційно відпрацьованому часу. Крім того, необхідність у нарахуванні доплати до рівня МЗП треба визначати окремо за основним місцем роботи і окремо за сумісництвом (як зовнішнім, так і внутрішнім).
А зараз давайте поговоримо про те, які нарахування працівника, що звільняється, включаються до суми доходу, що порівнюється з розміром МЗП / «пропорційної» МЗП, а які необхідно нарахувати «зверху» цих розмірів.
Зарплата за фактично відпрацьований у місяці звільнення час. Тут запитань не має бути. Відповідь однозначна — включається.
Причому під словом «зарплата» мається на увазі вся зарплата, передбачена умовами трудового або колективного договору за виконану норму праці. У її складі «сидять» такі виплати, як:
— основна зарплата, зокрема винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці за тарифними ставками (окладами), відрядними розцінками і посадовими окладами;
— доплати і надбавки до тарифних ставок (окладів) (за поєднання професій (посад), розширення зони обслуговування або збільшення обсягу робіт, виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника тощо);
— премії (щомісячні, квартальні тощо) і винагороди, у тому числі за вислугу років, які мають систематичний характер;
— винагорода за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років.
Компенсація за невикористану відпустку і вихідна допомога. Зазначимо відразу: щодо цих виплат Закон про оплату праці прямих вказівок не містить — ні серед тих, що включаються «до МЗП», ні серед тих, що повинні нараховуватися «зверху». Але є офіційна думка Мінсоцполітики, наведена в листі від 13.02.2017 р. № 322/0/101-17/282: «…суми середнього заробітку не враховуються до зарплати для забезпечення її мінімального розміру».
На підставі цього аргументу само Міністерство робить такий висновок: компенсація за невикористану відпустку і вихідну допомогу не включаються до суми зарплати для порівняння з МЗП і не впливає на розмір доплати до МЗП.
Інші можливі виплати при звільненні. Висновок згаданого листа стосується не лише сум компенсації за невикористану відпустку і вихідної допомоги. Він застосовний для усіх виплат у розмірі середнього заробітку, які розраховуються згідно з Порядком № 100. Усі вони не включаються до суми зарплати за відпрацьований час для порівняння з МЗП. До таких виплат, окрім названих, належать суми середнього заробітку, що зберігається за період:
— відпустки;
— проходження військової служби за контрактом або термінової служби;
— відрядження (якщо воно оплачується «із середньої» згідно зі ст. 121 КЗпП);
— за інші періоди збереження зарплати, передбачені чинним законодавством.
Тому якщо перш ніж звільнитися, ваш працівник у місяці звільнення вирішив використати відпустку, а не взяти її грошовою компенсацією, і сума відпускних — це єдина виплата працівникові цього місяця, то порівняння з МЗП у такому місяці робити не треба. Аналогічний висновок можна зробити стосовно середнього заробітку за час проходження військової служби.
Що стосується оплати днів відрядження в місяці звільнення, то тут включення/невключення до МЗП залежатиме від того, як саме оплачуються дні відрядження: «за середньою» або денним заробітком.
Якщо період відрядження оплачується як звичайний робочий день (для держслужбовців — завжди, для бюджетників — якщо середньоденна зарплата виявилася менше денного заробітку), то доплату до МЗП потрібно визначити в загальному порядку — з урахуванням денного заробітку. Відрядження оплачується «із середньої» — його сума не включається до суми зарплати для порівняння з МЗП і не впливає на розмір доплати до МЗП.
ПДФО, ПСП І ВЗ У МІСЯЦІ ЗВІЛЬНЕННЯ
Тут усе в загальному порядку: заробітна плата за фактично відпрацьований час у місяці звільнення, компенсація за невикористану відпустку, вихідна допомога включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку і обкладаються ПДФО за ставкою, передбаченою п. 167.1 ПКУ, — 18 %.
Щодо ПСП, то її надають з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому працівник був звільнений з місця роботи. Це прямо прописано в п.п. 169.3.4 ПКУ. Тому в місяці звільнення до зарплати працівника, що має право на застосування ПСП, ця пільга може застосовуватися незалежно від кількості відпрацьованих їм у такому місяці днів. Але! Як ми знаємо, для того щоб застосувати ПСП, розмір доходу працівника цього місяця не повинен перевищувати граничний розмір доходу, що надає право на застосування ПСП (у 2017 році — 2240 грн. або 2240 х кількість дітей, якщо працівник претендує скористатися ПСП «на дітей»). І ось тут виникає запитання: чи всі доходи, що виплачуються працівникові, «входять» до цієї межі?
Із зарплатою за фактично відпрацьований час все як завжди — «входить».
З грошовою компенсацією за невикористану відпустку теж усе просто.
Сума грошової компенсації за невикористану відпустку входить до складу додаткової заробітної плати, обкладається ПДФО (у складі зарплати) за правилами, передбаченими для заробітної плати, і тому враховується при визначенні граничного розміру доходу, що надає право на ПСП.
Тобто при визначенні бази оподаткування зменшується на суму податкової соціальної пільги.
А ось що стосується вихідної допомоги, яка виплачується у разі звільнення працівника, то з роз’яснень, наведених у листі ДПАУ від 09.03.2011 р. № 4628/6/17-0715 («Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 36, с. 9), випливає висновок, що для цілей обкладення ПДФО вихідна допомога не є заробітною платою.
На думку фіскалів, вона відноситься до складу загального оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.20 ПКУ, тоді як доходи у вигляді зарплати включаються туди ж на підставі п.п. 164.2.1 ПКУ.
Згідно з п.п. 169.2.3 ПКУ пільга не може бути застосована до доходів платника податків інших ніж зарплата. Ну а оскільки вихідна допомога — це не зарплата, то ПСП до суми вихідної допомоги не застосовується, і ця виплата не враховується при визначенні права на ПСП.
Із ВЗ усе стандартно: заробітна плата за фактично відпрацьований час у місяці звільнення, компенсація за невикористану відпустку, вихідна допомога включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку і обкладаються ВЗ на підставі п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.
