Про правило «чотирьох»
По-перше, треба забути про колишнє Положення з бухгалтерського обліку запасів бюджетних установ2. Нагадуємо, цей документ затверджено наказом Мінфіну від 14.11.13 р. № 947, який втратив чинність відповідно до вимог Стандарту.
1 Далі за текстом — Стандарт.
2 Далі за текстом — Положення № 947.
По-друге, застосовувати Стандарт бюджетники мають з 01.01.15 р., тобто з дати, коли він набрав чинність.
По-третє, його норми не такі страшні, як їх малюють. Адже деякі з них витікають зі старих вимог Положення № 947. Але в цілому документ все одно принципово новий, розібратись в якому допоможуть Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору. Вони розроблені Мінфіном для бухгалтерів, щоб полегшити їм ознайомлення із вимогами щодо запасів.
По-четверте, Стандарт не поширюється на:
| 1 | незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов’язані з ними |
| 2 | фінансові активи |
| 3 | поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю, та корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації, відповідно до інших національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі |
| Що з термінами? Як і раніше, запаси — це активи, які: | |
| 1 | утримуються для подальшого продажу, безоплатного розподілу, передачі за умов звичайної господарської діяльності |
| 2 | перебувають у процесі звичайної діяльності суб’єкта державного сектору для подальшого споживання |
| 3 | перебувають у формі сировини чи допоміжних матеріалів для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт, наданні послуг або для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб’єкта державного сектору |
Підкореговано визначення первісної вартості. Мінфін уточнив важливий момент: первісну вартість запасів встановлюють виходячи з суми грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (витрачених) на придбання (створення) цих самих запасів.
До речі, з’явились нові терміни. Зокрема, це поняття «відновна вартість» та «чиста вартість реалізації товарів».
Що це?
| відновна вартість | сучасна собівартість придбання |
| чиста вартість реалізації товарів | очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності, за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію |
| Примітка. Як бачимо, термін прийшов на зміну переоціненій вартості запасів. Зверніть увагу, що нові правила не передбачають проведення переоцінки запасів, а значить, і визначення їх переоціненої вартості. Натомість у разі потреби буде визначатися чиста вартість реалізації запасів. | |
Визнаємо запас активом
Відповідно до Стандарту запаси визнають активом, якщо їх вартість можливо достовірно визначити, існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигід, пов’язаних з їх використанням, та/або вони мають потенціал корисності. Як бачимо, виконати треба дві, а краще — усі три умови.
Зауважимо: запаси, що надійшли від постачальника і не відповідають критеріям визнання активу у зв’язку з невідповідністю стандартам, умовам договорів, технічним умовам тощо, слід відображати на позабалансових рахунках до узгодження ціни з постачальником за справедливою вартістю. Саме про це зазначено у п. 12 розд. ІІ Методичних рекомендацій з обліку запасів.
Про які саме позабалансові рахунки йде мова, на жаль, не зазначено. Ми вважаємо, що найбільше для цієї мети підійде позабалансовий рахунок 04 «Непередбачені активи і зобов’язання».
Класифікуємо запаси
Класифікація запасів зазнала суттєвих змін. Так, для цілей бухгалтерського обліку запаси тепер включають:
| 1 | сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для забезпечення звичайної діяльності і досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб’єкта державного сектору |
| 2 | готову продукцію або незавершене виробництво |
| Примітка. Незавершене виробництво суб’єктів державного сектору, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких ще не визнано доходу. | |
| 3 | матеріальні цінності, що придбані (вироблені, отримані) та утримуються суб’єктом державного сектору з метою подальшого розподілу, передачі, продажу, в тому числі вироби з дорогоцінних металів та дорогоцінного і напівдорогоцінного каміння, підручники й інші матеріали освітніх (навчальних) закладів, запаси озброєння тощо |
| 4 | активи, що становлять державні матеріальні резерви та запаси (резерви нафтопродуктів, зерна тощо) |
| 5 | малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються не більше одного року або протягом операційного циклу, якщо він більше одного року |
| 6 | поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Стандартом, а також сільськогосподарську продукцію і продукцію лісового господарства науково-дослідних закладів після її первісного визнання |
Як бачимо, з’явились якісь поточні біологічні активи. Що це таке? Визначення слід шукати у П(С)БО 30 «Біологічні активи», який не поширюється на бюджетні установи.
Так, біологічний актив — це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.
Поточні біологічні активи — біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців.
З цього випливає, що поточні біологічні активи — це не лише тварини на вирощуванні і відгодівлі, а ще й рослини (безпосередньо посіви зернових, технічних, овочевих, кормових культур). Тому запитання, чи повинні установи, які мають дослідні поля, обліковувати у складі запасів посіви сільськогосподарських культур, залишається відкритим. Залишається тільки чекати відповідних роз’яснень.
Відмітимо ще дещо. У складі запасів з’явилось незавершене виробництво. І без «але» тут не обійшлось. Адже незрозумілий сам механізм відображення витрат на виконання незакінчених робіт (послуг) на рахунках обліку запасів.
Так, з урахуванням змін, внесених п. 2 п.п. 17.2.1 наказу Мінфіну від 25.11.2014 р. № 1163 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» до Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ3, для накопичення таких витрат призначений рахунок 82 «Виробничі витрати».
3 Затверджений наказом Мінфіну від 02.06.13 р. № 611, далі за текстом — План рахунків.
Крім того, Мінфін додав до складу запасів нові види запасів: запаси для розподілу, передачі, продажу та державні матеріальні резерви і запаси. У зв’язку з цим План рахунків було доповнено новим рахунком 26 «Запаси для розподілу, передачі, продажу». Відповідно, останній має у своєму складі два субрахунки: 261 «Запаси для розподілу, передачі, продажу» і 262 «Державні матеріальні резерви та запаси».
Визначаємо первісну вартість
Як і раніше, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховують на баланс за первісною вартістю. Але тепер до неї треба включати витрати на придбання, обмін, переробку та інші витрати, які виникли під час доставки запасів до місця зберігання (використання), і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. Про це зазначено у п. 7 розд. II Стандарту.
Як тепер треба визначати первісну вартість?
Первісну вартість запасів визначають:
| придбаних за плату | виходячи з фактичних витрат, безпосередньо пов’язаних з їх придбанням та доведенням до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (з урахуванням норм п. 8 розд. ІІ Стандарту) |
| виготовлених власними силами | за виробничою собівартістю |
| Примітка. Запаси, на створення та випуск яких держава має виключне право, зокрема поштові марки, бланки цінних паперів тощо, треба відображати за первісною вартістю (вартістю їх виготовлення, друкування, чеканення тощо). | |
| отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб | за справедливою вартістю на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 розд. ІІ Стандарту |
| отриманих безоплатно від суб’єктів державного сектору | по балансовій вартості запасів суб’єкта державного сектору, що їх передав (з урахуванням норм п. 8 розд. ІІ Стандарту) |
| у разі обміну на інші запаси | по балансовій вартості переданих запасів |
| Примітка. Якщо балансова вартість переданих запасів суттєво відрізняється від їх справедливої вартості, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість на дату оприбуткування. Порогом суттєвості для переданих запасів є величина, яка дорівнює 20 % відхилення балансової вартості запасів від їх справедливої вартості (п. 23 розд. ІІ Методичних рекомендацій з обліку запасів). | |
Увага! Не включають до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
| 1 | понаднормові втрати і нестачі запасів |
| 2 | фінансові витрати |
| 3 | витрати на зберігання, крім тих витрат, які необхідні перед наступним етапом виробництва |
| 4 | загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях |
| 5 | витрати на збут |
Оцінюємо запаси на дату балансу
Запаси треба відображати в обліку і звітності на дату балансу, в тому числі у разі зміни мети утримання запасів за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації. Щодо останнього варіанта це треба робити у випадку, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. При цьому чисту вартість реалізації визначають по кожній одиниці запасів.
Також враховуємо такі правила:
| 1 | на витрати звітного періоду списують суму, на яку первісна вартість запасів перевищує їх чисту вартість реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, яких не вистачає) запасів |
| 2 | на позабалансових рахунках відображають суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців |
| Примітка. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду. | |
У випадку, якщо:
| 1 | чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшують | на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнають дохід із збільшенням вартості цих запасів |
| 2 | майбутні економічні вигоди або потенціал корисності запасів, які розподіляють, передають безоплатно, не пов’язані безпосередньо зі спроможністю цих запасів генерувати чисті надходження грошових коштів | такі запаси відображають за сумою, яку установі необхідно сплатити для придбання майбутніх економічних вигід або потенціалу корисності для досягнення поставленої мети та/або задоволення власних потреб |
| Примітка. В іншому разі необхідна попередня оцінка відновлювальної вартості. | ||
Оцінка вибуття запасів
Якщо облік вибуття запасів не змінився, нововведення не оминули порядок оцінки вибуття запасів. Відтепер замість одного методу оцінки вибуття запасів ми маємо цілих три. Так, передбачено такі методи оцінювання запасів при їх вибутті:
| 1 | ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів |
| 2 | середньозваженої собівартості |
| 3 | собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) |
Давайте поговоримо про кожен метод окремо.
Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів передбачає ведення окремого обліку за кожним видом запасів і списання їх за фактичною собівартістю, яка склалася на момент придбання. За ним оцінюють запаси, які відпускають для виконання спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють один одного.
Метод середньозваженої собівартості — за ним оцінку проводять щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця й вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
Тобто її визначають за такою формулою:
| Сс = ВЗпоч + ВЗміс / КЗпоч + КЗміс, де | |
| Сс | середньозважена собівартість одиниці запасів, що вибули |
| ВЗпоч | вартість залишку запасів на початок місяця |
| ВЗміс | вартість запасів, отриманих протягом звітного місяця |
| КЗпоч | кількість запасів на початок місяця |
| КЗміс | кількість запасів, одержаних протягом звітного місяця |
Цей метод доцільно застосовувати при значному коливанні цін на одні й ті ж види запасів протягом місяця, у результаті чого виникає потреба у визначенні середньої ціни для подальшого списання матеріальних цінностей.
Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) ґрунтується на припущенні, що запаси використовують у тій послідовності, у якій вони надходили до установи (відображені у бухгалтерському обліку).
Тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюють за собівартістю перших за часом надходження запасів. Найчастіше його використовують суб’єкти господарювання, діяльність яких пов’язана з використанням запасів, які швидко псуються чи втрачають свої властивості.
Зауважимо: для всіх одиниць обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, треба застосовувати лише один із наведених методів. При цьому обраний метод треба зафіксувати в наказі про обліку політику установи.
Перейдемо до обліку та контролю наявності та руху запасів. Тут все залишилось без змін. Так, облік запасів ведуть за місцем їх відповідального зберігання (знаходження) та в бухгалтерській службі.
Приймає, забезпечує збереження, відпускає та обліковує запаси в місцях їх зберігання, як і раніше, матеріально відповідальна особа. Посадових осіб, які відповідають за збереження запасів, призначає керівник установи своїм наказом (розпорядженням). З такими особами обов’язково укладають письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. При цьому факт отримання запасів матеріально відповідальна особа підтверджує своїм підписом на документі постачальника або на акті про приймання матеріалів.
Облік руху запасів веде матеріально відповідальна особа за місцем їх зберігання в книзі складського обліку запасів за одиницями обліку та кількістю. З метою співставлення фактичної наявності запасів із записами у книзі та даними бухгалтерського обліку бухгалтер періодично проводить звірку. Для цього матеріально відповідальні особи передають до бухгалтерії установи прибуткові та видаткові документи.
У бухгалтерії запаси обліковують у кількісному і сумарному вимірах за одиницями обліку запасів та в розрізі матеріально відповідальних осіб в оборотних відомостях. Додатково облік запасів установи можуть здійснювати за номенклатурними номерами. Однак це, як і раніше, не обов’язкова вимога, а лише право установи.
Господарські операції з надходження, обліку та руху запасів, як і раніше, слід оформляти первинними документами, затвердженими наказом Держказначейства від 18.12.2000 р. № 130 «Про затвердження типових форм обліку та списання запасів бюджетних установ та інструкції про їх складання» та наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів».
До речі, якщо установа:
— затвердила типові форми для оформлення окремих господарських операцій із запасами, установа має право самостійно розробляти і затверджувати відповідні форми первинних документів. Головною умовою застосування таких форм документів є наявність у них всіх обов’язкових реквізитів, передбачених законодавством;
— застосовує автоматизовані системи складського обліку, то слід використовувати первинні документи та регістри в електронній формі, що застосовують у бухгалтерському обліку. В цьому разі обов’язковим є дотримання всіх вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг та інших нормативно-правових актів. Такі вимоги до документального оформлення операцій з руху запасів передбачені пп. 3 та 6 Методичних рекомендацій з обліку запасів.
Облікові регістри аналітичного та синтетичного обліку запасів складають тільки після перевірки первинних документів на відповідність вимогам законодавства.
Так, аналітичний облік запасів доцільно вести у розрізі місць зберігання, матеріально відповідальних осіб та видів запасів. Синтетичний облік наявності та руху запасів ведуть в грошовій одиниці України на рахунках обліку запасів, визначених Планом рахунків.
Висловлюємо подяку газеті «Бюджетна бухгалтерія» за надану допомогу у підготовці статті.
