1 З дня опублікування («Офіційний вісник України», № 68 (від 04.09.15 р.), ст. 2249), далі за текстом — наказ № 664.
2 Далі за текстом — Стандарт.
3 Затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.06.13 р. № 611, далі за текстом — План рахунків.
Зміни до Стандарту 121
Про Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності» довго говорити не доведеться. Адже до нього внесено незначні зміни: у п. 1 розд. II «Визнання та первісна оцінка основних засобів» виключили вимогу щодо обов’язкової наявності в обліковій політиці установи вимог, що стосуються порядку організації бухгалтерського обліку. Інших змін у Стандарті не відбулось. Тож переходимо до вивчення Стандарту 121 «Основні засоби».
Однією з головних змін, що відбулись, є коригування терміна «активи». Відтепер до них відносять не тільки ресурси, контрольовані суб’єктом державного сектору у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому, але й ті, які матимуть або можуть мати потенціал корисності.
Нагадаємо: потенціал корисності активів — наявні та потенційні можливості, які отримає суб’єкт державного сектору від використання активів, що безпосередньо не генерують надходження грошових коштів, для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб.
Уточнена й інформація про первісну вартість основних засобів, зокрема тих, що отримані безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору).
Змінами визначено, що первісною вартістю може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема згідно з відповідними первинними документами, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II «Визнання та первісна оцінка основних засобів» Стандарту 121, тобто справедлива вартість.
Якщо раніше справедлива вартість основного засобу визначалась створеною комісією на підставі достовірних джерел, які містили інформацію про реальні ціни на подібні активи, то тепер установі надана можливість використовувати й будь-які інші первинні документи, за допомогою яких її можна встановити.
Первісна вартість об’єкта основних засобів у разі придбання за плату складається з таких витрат (п. 5 розд. II «Визнання та первісна оцінка основних засобів» Стандарту 121):
— сум, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
— реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
— сум ввізного мита;
— сум непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються суб’єктові державного сектору);
— витрат зі страхування ризиків доставки основних засобів;
— витрат на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Ще однією новелою є виключення уточнення, що вести
облік об’єктів основних засобів за первісною вартістю після первісного визнання таких об’єктів треба в гривнях без копійок.
Напевно, народна мудрість «Копійка гривню береже» все ж таки має право на життя. Тож відтепер бухгалтери повертаються до «старого» методу обліку, який передбачає урахування кожної копійки.
Ще одним справедливим уточненням є вимога, що у разі прийняття рішення суб’єктом державного сектору об’єкт основних засобів може переоцінюватись, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості саме на річну дату балансу.
Відповідно до скоригованої вимоги підкоригували й наступну вимогу таким самим доповненням. Так, переоцінку основних засобів тієї групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі треба проводити з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість суттєво не відрізнялась від справедливої вартості теж на річну дату балансу.
Не забувайте, що для переоцінки істотним вважають відхилення залишкової вартості активу від його справедливої на 10 та більше відсотків.
Тепер далі.
У зв’язку із численними запитаннями, що виникали стосовно необхідності нарахування амортизації на об’єкти основних засобів, що перебувають на окупованих територіях, у Стандарті 121 з’явилась однозначна відповідь щодо такої ситуації.
Так, амортизацію не треба нараховувати на об’єкти основних засобів, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції.
Для усіх інших випадків нарахування амортизації здійснюється за «старими» правилами, тобто протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
До речі, ще однією приємною новиною стала можливість передбачати у розпорядчому документі про облікову політику додатковий пункт, згідно з яким нарахування амортизації може здійснюватись на річну дату балансу. Однак цей пункт можна включати до документа виключно за рішенням керівника суб’єкта державного сектору (тобто керівника установи). Тож установа має право сама вирішити, який з двох методів зручніший: нарахування амортизації щоквартально або раз на рік. Але не забудьте: який би варіант не був обраний, його треба зафіксувати в обліковій політиці.
Варто сказати й про те, що прийняті зміни дещо розширили вимогу щодо нарахування амортизації. Відтепер вона починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів не тільки став придатним для корисного використання, але й введений в експлуатацію. Тобто тепер необхідно виконувати цілих дві вимоги одночасно. Таке уточнення вщент розбиває будь-які неоднозначні трактування цієї вимоги. Тож і проблем у бухгалтера поменшає.
Також наказ № 664 доповнив Стандарт 121 наступними нововведеннями:
| 1 | при вибутті об’єкта основних засобів установа має нарахувати амортизацію в місяці його вибуття |
| 2 | надходження, отримані в результаті продажу основних засобів, вважають доходами суб’єкта державного сектору, крім доходів від продажу майна, які вважають доходами відповідного бюджету |
| 3 | усі вузли, деталі, матеріали та агрегати розібраного та демонтованого обладнання, придатні для ремонту іншого обладнання чи для подальшого використання, а також матеріали, отримані в результаті списання основних засобів, оприбутковують з відображенням на рахунках бухгалтерського обліку запасів |
| 4 | непридатні для використання вузли, деталі, матеріали та агрегати оприбутковують як вторинну сировину (металобрухт тощо) |
| 5 | оцінку придатних вузлів, деталей, матеріалів та агрегатів, отриманих в результаті списання основних засобів, проводять за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі суб’єкта державного сектору з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації |
| 6 | суму оприбуткованих матеріалів, отриманих від ліквідації та розбирання необоротних активів, які залишені для ремонту та інших потреб установи, визнають доходом спеціального фонду суб’єкта державного сектору |
Зміни до Стандарту 122
У Стандарті 122 було також зроблено декілька важливих уточнень.
По-перше, додано, що первісною вартістю нематеріальних активів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема згідно з відповідними первинними документами, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II Стандарту 122.
Це уточнення один в один повторює вимогу для визнання первісної вартості для основних засобів, тобто є ідентичною.
Варто нагадати, що первісною вартістю придбаного нематеріального активу є:
| 1 | ціна (вартість) придбання (крім отриманих торговельних знижок) |
| 2 | мито |
| 3 | непрямі податки, що не підлягають відшкодуванню |
| 4 | інші витрати, безпосередньо пов’язані з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням |
По-друге, як і для основних засобів, відтепер після визнання та первісної оцінки нематеріальні активи зараховують на баланс суб’єкта державного сектору за первісною вартістю також з копійками.
По-третє, уточнено, що:
| 1 | суб’єкт державного сектору може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю саме на річну дату балансу щодо тих нематеріальних активів, відносно яких існує активний ринок |
| 2 | амортизація не нараховується на нематеріальні активи, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції |
| 3 | вартість нематеріального активу з визначеним строком корисного використання (експлуатації) розподіляється на систематичній основі протягом строку його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу |
| 4 | за рішенням керівника суб’єкта державного сектору у розпорядчому документі про облікову політику може бути передбачено нарахування амортизації на річну дату балансу |
| 5 | при вибутті нематеріальних активів суб’єкт державного сектору повинен нараховувати амортизацію в місяці їх вибуття |
| 6 | у разі вибуття нематеріального активу з балансу списують його первісну (переоцінену), балансову вартість та суму накопиченої амортизації |
По-четверте, доповнено, що нематеріальний актив списується з балансу не тільки в разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі, неможливості отримання суб’єктом державного сектору надалі економічних вигід, але й при неможливості отримати потенціал корисності від його використання або коли він не відповідає критеріям визнання активом.
Зміни до Стандарту 123
Внесені зміни до Стандарту 123 дещо перегукуються із змінами, унесеними до стандартів 121 та 122. Так, Стандарт 123 доповнено новими вимогами та уточненнями:
| 1 | первісною вартістю запасів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема згідно з відповідними первинними документами, з урахуванням витрат, передбачених п. 8 розд. II «Визнання та первісна оцінка запасів» Стандарту 123 |
| 2 | суму транспортно-заготівельних витрат, які узагальнюються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів або аналітичному рахунку, щомісяця пропорційно треба відносити на суму запасів, що вибули, або розподіляти між сумою залишку запасів станом на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць (тобто за методом прямого списання) |
Зміни до Плану рахунків
Розглянемо основні зміни та доповнення.
Одразу треба сказати, що до документа внесено досить цікаве уточнення. Зазначено, що бюджетні установи у разі потреби можуть застосовувати кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями, що не передбачена Типовою кореспонденцією субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями бюджетних установ4.
4 Далі за текстом — Типова кореспонденція.
Нагадаємо, що Типова кореспонденція наведена у додатку 2 до Плану рахунків. Тобто установа отримала право користуватись іншою кореспонденцією на власний розсуд. Але, застосовуючи таку кореспонденцію, вона обов’язково повинна дотримуватись збереження єдиних методологічних засад, визначених стандартами та іншими нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку в державному секторі, які зазначаються у розпорядчому документі про облікову політику.
Дещо змінена назва субрахунку 221 Класу 2 «Запаси»: «Малоцінні та швидкозношувані предмети, що знаходяться на складі і в експлуатації» на «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Також уточнено, що відтепер на субрахунку 221 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» відображають наявність та рух малоцінних та швидкозношуваних предметів без прив’язки до місця їх знаходження.
Уточнено та доповнено, що на субрахунку:
| 1 | 235 «Паливо, горючі і мастильні матеріали» можуть обліковуватись нафтопродукти, газ, закуплені і передані на зберігання, та ті, які будуть відпускатися за талонами і смарт-картками |
| 2 | 313 «Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги» обліковують, зокрема, надходження установи від реалізації в установленому порядку майна (крім майна, доходи від продажу якого вважають доходами відповідного бюджету) |
| 3 | 323 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги» обліковують, зокрема, надходження установи від реалізації в установленому порядку майна (крім майна, доходи від продажу якого вважаються доходами відповідного бюджету) |
| 4 | 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги» обліковують, зокрема, надходження установи від реалізації в установленому порядку майна (крім майна, доходи від продажу якого вважаються доходами відповідного бюджету) |
| 5 | 33 «Інші кошти» узагальнюють інформацію про наявність і рух грошових документів (у національній та іноземній валюті), які знаходяться в касі установи (поштових марок, сплачених проїзних документів, сплачених путівок до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку, коштів, що містяться в акредитивах, у чекових книжках та в інших грошових документах, тощо), та про кошти в дорозі |
| 6 | 841 «Витрати на амортизацію необоротних активів» ведуть облік сум нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів, що використовуються суб’єктом державного сектору в процесі звичайної діяльності, організації та надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт |
Через зміни, що відбулись у стандартах 121, 122 та 123, виникла необхідність підкоригувати й Типову кореспонденцію. Наказ № 664 містить й такі зміни. Розглянемо їх детально.
Надаємо змінену редакцію господарських операцій, які зазнали суттєвих змін:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |
| за дебетом | за кредитом | ||
| 1. Облік необоротних активів | |||
| 1 | Відображення сум придбання, створення (виготовлення) власними силами, поліпшення, капітального будівництва, розробки об’єктів необоротних активів | 141 — 143 | 364, 675, 825 |
| Водночас відображаються фактичні видатки | 801, 802, 811 — 813 | 402 | |
| 2 | Зарахування об’єктів капітальних інвестицій після введення їх в експлуатацію до складу основних засобів та нематеріальних активів | 101 — 122 | 141 — 143 |
| Водночас відображаються зміни в капіталі | 402 | 401 | |
| 3 | Реалізація необоротних активів (крім майна, доходи від продажу якого вважаються доходами відповідного бюджету) | 364, 675, 131 — 133, 401, 402 | 711, 104 — 122, 141 — 143 |
| 4 | Збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів, який продовжує використовуватись, а його залишкова вартість дорівнює нулю, на суму ліквідаційної вартості | 101 — 122 | 401 |
| 2. Облік запасів | |||
| 1 | Оприбуткування придбаних малоцінних та швидкозношуваних предметів: | ||
| у разі попередньої оплати | 221, 222 | 362, 364 | |
| у разі оплати після їх отримання | 221, 222 | 675 | |
| Водночас проводиться другий запис | 801, 802, | 411 | |
| Відображення сум витрат, що включаються до складу первісної вартості малоцінних та швидкозношуваних предметів, передбачених Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси» | 221, 222 | 362, 364, 675 | |
| Водночас проводиться другий запис | 801, 802, | 411 | |
| Сума податку на додану вартість, якщо податок на додану вартість включено до податкового кредиту | 641 | 362, 364, 675 | |
| 3. Облік операцій з грошовими коштами | |||
| 1 | Оприбуткування бланків суворої звітності, вартість бланків (без ПДВ) | 331 | 311, 313, 321, 323, 364, 675 |
| Відображення суми податку на додану вартість, якщо податок на додану вартість не включено до податкового кредиту | 801, 802, 811 | 311, 313, 321, 323, 364, 675 | |
| Відображення суми податку на додану вартість, якщо податок на додану вартість включено до податкового кредиту | 641 | 311, 313, 321, 323, 364, 675 | |
| Водночас проводиться запис на позабалансовому рахунку 08 | |||
| 2 | Надходження на поточний, спеціальний реєстраційний рахунки установи коштів, отриманих від реалізації необоротних активів (крім майна, доходи від продажу якого вважаються доходами відповідного бюджету) та інших матеріальних цінностей (у тому числі списаних), за здані у вигляді брухту і відходів чорні, кольорові метали, макулатуру, дорогоцінні метали (у тому числі відходи від використання фотоматеріалів і кіноплівки), дорогоцінне каміння у розмірах, що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи | 313, 323 | 364, 675 |
| 3 | Нарахована курсова різниця на кошти на валютному рахунку (у касі): | ||
| при збільшенні курсу | 318, 302 | 741 | |
| при зменшенні курсу | 831 | 318, 302 | |
| 4. Облік операцій з власними надходженнями та інші операції | |||
| 1 | Надходження коштів як плати за послуги, дохід за якими визнаватиметься у майбутніх звітних періодах (наступних роках) | 323 | 716 |
| 2 | Списання доходів, раніше врахованих у доходах майбутніх періодів | 716 | 711 |
| 3 | Віднесення здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах (наступних роках) | 851 | 364 |
| 4 | Списані витрати, раніше враховані у витратах майбутніх періодів | 801, 802, | 851 |
