Щоб відповісти на поставлене запитання, треба розібратись із тим, які оцінки землі здійснюються та для якої мети. Наразі існують дві оцінки земельної ділянки: нормативна та експертна. Перш ніж говорити про них, скажемо про право власності на земельну ділянку.
Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації таких прав. Ця норма міститься у ст. 125 Земельного кодексу України.
Тобто, коли установа отримала документи на земельну ділянку, зокрема витяг із Державного земельного кадастру про земельну ділянку від територіального органу Держземагентства за її місцезнаходженням, у ньому були зазначені дані про місцезнаходження, площу та цільове призначення земельної ділянки, а також вказана нормативна грошова оцінка. Що це?
Нормативну грошову оцінку земельних ділянок використовують для визначення розміру податку та орендної плати. Саме про це зазначає п. 289.1 ст. 289 Податкового кодексу України (далі — ПК). Тобто така оцінка необхідна для нарахування орендної плати відповідно до договору оренди такої земельної ділянки та сплати земельного податку.
Так, розмір орендної плати орендодавець встановлює з урахуванням вимог п. 288.5 ст. 288 ПК у договорі оренди. Тобто річна сума платежу не може бути меншою 3 % нормативної грошової оцінки та перевищувати 12 % цієї оцінки. Що стосується земельного податку, то його мають сплачувати лише власники земельних ділянок та землекористувачі відповідно до ставок, зазначених у ст. 274 ПК.
Тобто лише на підставі даних про розмір нормативної грошової оцінки установа не може прийняти таку земельну ділянку на баланс. Оскільки не тільки ПК, але й Закон України від 11.12.03 р. № 1378-IV «Про оцінку земель» (далі — Закон № 1378) надають конкретний перелік випадків, коли треба використовувати таку оцінку. При цьому у зазначених випадках не йдеться про відображення такої оцінки у даних бухгалтерського обліку. Тобто, якщо у документах вказана нормативна грошова оцінка землі, вона не може бути підставою для взяття ділянки на баланс установи. Чому?
Тому що Закон № 1378 говорить таке: з метою визначення вартості об’єкта оцінки проводиться експертна грошова оцінка земельних ділянок та прав на них.
До речі, у листі Державного казначейства України від 06.04.10 р. № 15-10/761-5962 «Щодо грошової оцінки земельних ділянок» компетентний орган зазначив, що відображення у бухгалтерському обліку земельної ділянки на підставі даних нормативної грошової оцінки чинним законодавством не передбачено.
Тобто на баланс земельну ділянку треба зараховувати за первісною вартістю — історичною (фактичною) вартістю активів у сумі грошових коштів або відповідно до експертної грошової оцінки. Що являє собою остання?
Експертна грошова оцінка земельних ділянок — результат визначення вартості земельної ділянки та пов’язаних з нею прав оцінювачем (експертом з питань оцінки земельної ділянки) із застосуванням сукупності підходів, методів та оціночних процедур, що забезпечують збір та аналіз даних, проведення розрахунків і оформлення результатів у вигляді звіту (ст. 1 Закону № 1378).
Нагадуємо: земельна ділянка належить до основних засобів згідно з п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби» (далі — Стандарт № 121), затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.10 р. № 1202.
З огляду на це, в обліку земельні ділянки треба обліковувати у складі необоротних активів на субрахунку 101 «Земельні ділянки» саме за експертною, а не нормативною оцінкою.
Крім того, це підтверджують й вимоги ст. 13 Закону № 1378. Експертну грошову оцінку земельної ділянки проводять, зокрема, для відображення вартості земельних ділянок та права користування земельними ділянками у бухгалтерському обліку відповідно до законодавства України.
Нагадуємо: на субрахунку 101 «Земельні ділянки» обліковується земля, яка згідно із законодавством придбана та/або надана у користування установі, у тому числі здана в оренду. Про це зазначено у Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ.
Нагадуємо: згаданий документ затверджено наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611 «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ».Тобто експертну оцінку треба проводити навіть у випадку, коли така земельна ділянка вже перебуває на балансі, але експертна оцінка щодо неї взагалі ніколи не проводилась. Чому такий висновок?
Такий висновок випливає із вимог абз. 2 п. 8 Стандарту № 121 (ср. ). Зазначений абзац говорить таке: у разі якщо відсутня достовірна інформація щодо первісної вартості основних засобів, первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання, оцінка якої проводиться відповідно до законодавства.
Порядок проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок усіх категорій земель під час укладання цивільно-правових угод та переоцінки основних фондів для бухгалтерського обліку згідно із законодавством викладений у:
— Методиці експертної грошової оцінки земельних ділянок. Документ затверджений постановою КМУ від 11.10.02 р. № 1531;
— наказі Держкомзему від 09.01.03 р. № 2 «Про затвердження Порядку проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок».
Зауважимо: експертну оцінку проводять суб’єкти оціночної діяльності в межах Закону України від 12.07.01 р. № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні». Після проведення такої оцінки замовнику надається відповідний звіт, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства. Перейдемо до індексації нормативної грошової оцінки.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок підлягає щорічній індексації, яку треба проводити обов’язково. Про це прямо говорить ст. 286 ПК. Тобто нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення станом на 1 січня поточного року підлягає індексації.
Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки землі розраховують за формулою відповідно до п. 289.2 ПК з урахуванням індексу споживчих цін за попередній рік. Кожного року до 15 січня центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, у своєму листі повідомляє коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки на виконання вимог п. 289.3 ст. 289 ПК.
Для 2016 року така інформація викладена у листі Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру від 11.01.16 р. № 6-28-0.22-201/2-16 «Про індексацію нормативної грошової оцінки земель». До того ж таку ж інформацію продублювало у своєму листі Міжрегіональне головне управління Державної фіскальної служби України від 16.02.16 р. № 3301/10/28-10-06-11 «Щодо коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель».
Так, значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) за 2015 рік становить 1,2, а для земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення — 1,433. Тобто, проіндексувавши нормативну грошову оцінку земельної ділянки за відповідною формулою, наведеною у ПК, її не треба відображати в бухгалтерському обліку. Така зміна нормативної вартості земельної ділянки впливає лише на випадки, для яких використовують таку оцінку, викладені у ст. 5 Закону № 1378, що дає більш вичерпний перелік, ніж ПК.
Так, нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру:
— земельного податку;
— державного мита при міні, спадкуванні (крім випадків спадкування спадкоємцями першої та другої черги за законом (як випадків спадкування ними за законом, так і випадків спадкування ними за заповітом) і за правом представлення, а також випадків спадкування власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою) та даруванні земельних ділянок згідно із законом;
— орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності;
— втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва;
— вартості земельних ділянок площею понад 50 гектарів для розміщення відкритих спортивних і фізкультурно-оздоровчих споруд.
Також нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.
Що стосується індексації експертної грошової оцінки земельних ділянок, то Стандарт № 121 не містить вимоги щодо її проведення. Отже, вартість земельної ділянки, яка обліковується на балансі установи, не повинна дорівнювати нормативній грошовій оцінці земель, яка була проіндексована на коефіцієнт індексації за 2015 рік 1,433, у 2016 році. Такі оцінки відрізняються одна від одної.
