1 Далі за текстом — ФГ.
У якій формі може бути створено ФГ?
Перш ніж переходити до питань, пов’язаних із оподаткуванням, необхідно окреслити форми створення ФГ. Основні нормативно-правові акти, які регулюють питання організації та оподаткування фермерського господарства, це Закон України від 19.06.2003 № 973-IV «Про фермерське господарство»2 та Податковий кодекс України3.
2 Далі за текстом — Закон № 973.
3 Далі за текстом — ПК.
ФГ є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону (ст. 1 Закону № 973).
Слід зазначити, що ФГ може бути організоване у формі юридичної особи або здійснювати свою діяльність як фізична особа-підприємець, але в обох випадках підлягає державній реєстрації.
Увага! ФГ, зареєстроване як юридична особа, діє на основі Статуту. У Статуті зазначають найменування господарства, його місцезнаходження, адресу, предмет і мету діяльності, порядок формування майна (складеного капіталу), органи управління, порядок прийняття ними рішень, порядок вступу до господарства та виходу з нього та інші положення, що не суперечать законодавству України.
ФГ, зареєстроване як юридична особа, має статус сімейного фермерського господарства за умови, що в його підприємницькій діяльності використовують працю членів такого господарства, якими є виключно члени однієї сім’ї, відповідно до ст. 3 Сімейного кодексу України4.
4 Далі за текстом — СК.
А от ФГ без статусу юридичної особи організовують на основі діяльності ФОП (фізична особа — підприємець) і воно може мати статус сімейного ФГ, за умови використання праці членів такого господарства, якими є виключно ФОП та члени його сім’ї, відповідно до ст. 3 СК.
Сім’ю складають особи, які спільно проживають, пов’язані спільним побутом, мають взаємні права та обов’язки. Подружжя вважається сім’єю і тоді, коли дружина та чоловік, у зв’язку з навчанням, роботою, лікуванням, необхідністю догляду за батьками, дітьми та з інших поважних причин не проживають спільно. Дитина належить до сім’ї своїх батьків і тоді, коли спільно з ними не проживає.
Сім’я створюється на підставі шлюбу, кровного споріднення, усиновлення, а також на інших підставах, не заборонених законом і таких, що не суперечать моральним засадам суспільства. Права члена сім’ї має одинока особа.
І ще одна важлива обмовка: головою сімейного ФГ може бути лише член відповідної сім’ї.
Із наведеного бачимо: чинне законодавство виділяє чотири форми ведення ФГ, а саме:
| 1 | ФГ — юридична особа |
| 2 | сімейне ФГ — юридична особа |
| 3 | ФГ — фізична особа — підприємець |
| 4 | сімейне ФГ — фізична особа — підприємець |
Є дуже цікавий момент, на який хочемо звернути увагу. У СК немає вичерпного переліку осіб, яких можна вважати членами сім’ї. А от ст. 3 Закону № 973 конкретизує, хто може бути членом ФГ, а саме: подружжя, їх батьки, діти, які досягли 14-річного віку, інші члени сім’ї, родичі, які об’єднались для спільного ведення ФГ, визнають і дотримуються положень Статуту ФГ. Але одночасно членами ФГ не можуть бути особи, які працюють у ньому за трудовим договором (контрактом).
Як бачимо, Закон № 973 дозволяє створити сімейне ФГ не лише членам сім’ї, але й родичам. Крім того, на думку редакції, посилаючись на СК, зокрема на його ст. 3, Закон № 973 теоретично дозволяє створювати сімейне ФГ й тим, хто не пов’язані родинними стосунками, але проживають разом і, навіть, особам, які є самотніми.
Підставою у цьому випадку і є норми вже згадуваної ст. 3 СК: «Сім’я створюється <...> також на інших підставах, не заборонених законом і таких, що не суперечать моральним засадам суспільства».
Треба сказати й про таке. Якщо з юридичною особою сімейного ФГ більш-менш зрозуміло, то сімейне ФГ без статусу юридичної особи має бути створене на підставі оформлення голови господарства як фізичної особи — підприємця. Це чітко зазначено у ст. 81 Закону № 973. Потім члени сім’ї зобов’язані укласти договір між собою у письмовій формі та посвідчити його нотаріально5.
5 Дивіться роз’яснення Державної фіскальної служби України, розміщене на її офіційному сайті за посиланням http://zak.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/253110.html.
Для ФГ — юридичних осіб створено два спеціальні режими оподаткування — це 4 група єдиного податку та спеціальний режим ПДВ (диференційована система дії спецрежимів оподаткування за видами сільськогосподарських операцій). Але ФГ, організовані на основі діяльності фізичної особи — підприємця, у податкових відносинах не будуть мати тих пільг, які мають ФГ — юридичні особи.
Наприклад, ПК передбачений спеціальний податковий режим для сільськогосподарських товаровиробників — спрощена система оподаткування платників податку 4 групи. Водночас ПК відносить до сільськогосподарських товаровиробників лише юридичних осіб (див. визначення «сільськогосподарський товаровиробник», надане у пп. 14.1.235 ст. 14 ПК та наведене далі у статті). Тобто ФГ, організовані на основі діяльності фізичної особи — підприємця, на цих режимах перебувати не зможуть. Для них залишаються перші три групи спрощеної системи оподаткування за ПК.
Зауважуємо, що головою сімейного ФГ без статусу юридичної особи є член сім’ї, зареєстрований як фізособа-підприємець і визначений договором про створення сімейного ФГ. Такий голова або уповноважений ним один із членів господарства мають право виступати від імені ФГ.
В інших формах ФГ головою є засновник або інша визначена у статуті особа. Тобто голова ФГ визначається саме у статуті, а не в договорі, як у випадку із сімейним ФГ.
До речі, у Законі № 973 немає вимоги про те, що головою ФГ повинен бути лише його засновник. Якщо говорити про засновників, то Закон № 973 висуває єдину вимогу — це те, що створювати ФГ має право кожний дієздатний громадянин, який досяг 18 років (ст. 5 Закону № 973).
Як висновок, із усього переліченого бачимо, що форму ФГ треба обирати виходячи з кількості членів господарства. Якщо на початку створення ФГ це одна особа у вигляді фізичної особи-підприємця, то потім, коли членів ФГ стає більше, завжди можна внести зміни та перереєструватись на юридичну особу, дотримуючись вимог чинного законодавства.
Особливості оподаткування
Ми не просто так зупинились на ключових моментах створення ФГ, оскільки саме форма створення ФГ напряму впливає на оподаткування діяльності такого ФГ відповідно до вимог ПК.
Що стосується діяльності фізичних осіб — підприємців, які вирішили вести сільськогосподарську діяльність, повторимось, вони можуть перебувати на спрощеній системі оподаткування. Оподаткування «спрощенців» регулюється розділом XIV глави 1 «Спрощена система оподаткування, обліку та звітності».
Більше уваги звернемо на ФГ, які зареєстровані як юридична особа та можуть перебувати на одній із таких систем оподаткування:
— загальна зі сплатою податку на прибуток;
— спрощена зі сплатою єдиного податку з перебуванням у 3 або 4 групі.
Поговоримо про кожну окремо.
Загальна система оподаткування.
Ця система оподаткування використовується всіма підприємствами (включаючи сільськогосподарські), якщо тільки вони за власним бажанням не обрали іншу систему. Така система передбачає, що підприємство є платником податку на прибуток (основна ставка 18 % за п. 136.1 ст. 136 ПК) та інших податків, установлених ПК, зокрема земельного податку, податку на нерухоме майно, транспортного податку, збору за спецводокористування тощо, за умови, що підприємство має об’єкт обкладення такими податками.
Зауважимо: сума податку на прибуток залежить від фінансового результату діяльності підприємства, адже об’єктом оподаткування є прибуток, розрахований за даними бухгалтерського обліку (п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ст. 136 ПК). Податок на прибуток платник нараховує самостійно за ставкою 18 % від бази оподаткування — фінансового результату, зменшеного на податкові різниці, але лише у разі, коли вони застосовуються (див. п. 37.1 ст. 37 ПК). Тобто сума податку на прибуток залежить від розміру фінансового результату і податкових різниць.
Для виробників сільгосппродукції застосовується річний податковий період — календарний рік з першого по останнє число звітного календарного (податкового) року, тобто з 1 січня по 31 грудня (п. «б» п. 137.5 ст. 137 ПК). При цьому виробники сільгосппродукції можуть обрати спеціальний річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року (п.п. 137.4.1 п. 137.4 ст. 137 ПК).
За результатами звітного року платник повинен надати податкову декларацію з податку на прибуток, яку подають протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного року (п.п. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 ПК).
Одночасно платники податку на прибуток сплачують земельний податок.
Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня. Не пізніше 20 лютого поточного року вони подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік. Про це зазначено у п. 286.2 ст. 286 ПК.
Зауважимо: через те, що сільгосподарська діяльність передбачає використання земель сільгосппризначення і якщо їх кількість велика, то сума земельного податку буде теж чималою. Проте якщо рік видався неврожайним чи собівартість продукції виявилась дорожчою, ніж ціна її реалізації, сума податку на прибуток може бути невеликою або взагалі «відсутньою». Останній варіант — це ситуація, коли за даними бухобліку через вказані причини має місце фінансовий результат діяльності підприємства у вигляді збитку (тобто податок на прибуток не сплачується).
А ще зазначимо, що власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, які передають земельні ділянки та земельні частки (паї) в оренду сільгосппідприємству-«загальносистемнику», не звільняються від сплати земельного податку.
Спрощена система оподаткування для платників єдиного податку 3 та 4 групи.
Головною ознакою 3 групи є сплата податку з доходу на відміну від фіксованої ставки єдиного податку (1 та 2 група) чи сплати податку на прибуток за загальною системою оподаткування. Це єдина група спрощеної системи, на якій можуть перебувати юридичні особи, якщо не говорити про 4 групу.
У разі якщо ФГ бажає обрати єдиний податок 3 групи та відповідає усім критеріям перебування у 3 групі, то відповідно до норм ПК воно може здійснити перехід шляхом подання заяви до податкової інспекції не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу (якщо ФГ вже створене як юридична особа та перебуває на іншій системі оподаткування). Такий суб’єкт господарювання може здійснити перехід на спрощену систему оподаткування один раз протягом календарного року.
Зауважимо: у п. 291.5 ст. 291 ПК наведено перелік осіб, які не можуть бути платниками єдиного податку 3 групи.
Увага! Сільгосппідприємство може стати платником єдиного податку 3 групи за умови, що обсяг його річного доходу становить не більше 5 млн грн. (п. 291.4 ст. 291 ПК). Тобто якщо обороти підприємства більше цієї суми, підприємство втрачає право перебувати в 3 групі «єдинників». У цьому разі, позбавляючись статусу «єдинника», воно автоматично стає на облік в податковій як «загальносистемник».
Зауважимо: кількість найманих працівників для платників єдиного податку 3 групи, з якими може бути укладено трудовий договір, нормами ПК не обмежено.
Доходом юридичної особи — платника єдиного податку 3 групи є будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі. Ставка податку для платників єдиного податку 3 групи — 3 % (для платників ПДВ) або 5 % (для неплатників ПДВ). Тобто сума єдиного податку не залежить від результатів діяльності ФГ.
У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 № 39, визначені особливості ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності юридичними особами, які перебувають на єдиному податку 3 групи.
Податковим (звітним) періодом для таких платників є календарний квартал. Тому податкова декларація платника єдиного податку подається до контролюючого органу у строки, встановлені для квартального податкового періоду, — щокварталу протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (п.п. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 296.3 ст. 296 ПК). Одночасно платник зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації (ст. 57 ПК).
Додамо: юридичні особи, які перебувають у 3 групі, звільнені від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податків і зборів згідно з переліком, наведеним у п. 297.1 ст. 297 ПК.
Перейдемо до 4 групи.
Обов’язковими умовами для перебування на спрощеній системі оподаткування для платників єдиного податку 4 групи є: наявність об’єкта оподаткування (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ)), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або наданий йому у користування, у тому числі на умовах оренди, та частка сільськогосподарського товаровиробництва, отримана за попередній податковий (звітний) рік, дорівнює або перевищує 75 %.
Сільськогосподарський товаровиробник — юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та ії переробкою на власних чи орендованих потужностях.
Про те, які документи та в який термін мають подати до контролюючих органів сільськогосподарські товаровиробники для обрання 4 групи єдиного податку та підтвердження статусу такого платника, можна дізнатись із роз’яснення, розміщеного у категорії 108.01.06 на Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» (http://zir.sfs.gov.ua).
Розмір ставок податку з одного гектара сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду залежить від категорії (типу) земель, їх розташування і визначається відповідно до п. 293.9 ст. 293 ПК.
Платники єдиного податку 4 групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік та сплачують податок щоквартально протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, у таких розмірах: у I кварталі — 10 %; у II кварталі — 10 %; у III кварталі — 50 %; у IV кварталі — 30 %.
Увага! Від сплати земельного податку звільняють власників земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачів за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку 4 групи (п. 281.3 ст. 281 ПК).
Платники єдиного податку 4 групи звільнені від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податків і зборів, що визначені п. 297.1 ст. 297 ПК.
Юридична особа незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов’язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб, передбачений розділом IV Податкового кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 119 та розд. IV ПК.
Поговоримо про єдиний внесок
Закон України від 03.10.2017 № 2148-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо підвищення пенсій» з 01.01.2018 зарахував членів ФГ до кола платників єдиного внеску6. Звичайно, це відображено у Законі України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»7.
6 Єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, далі за текстом — єдиний внесок.
7 Далі за текстом — Закон № 2464.
З 01.01.2018 члени ФГ виключені з переліку платників, які мають право на добровільну сплату єдиного внеску (ч. 1 ст. 10 Закону № 2464).
Отже, за заявами про добровільну участь у системі загальнообов’язкового державного соціального страхування, поданими членами ФГ до органів доходів і зборів, договори про добровільну участь у системі загальнообов’язкового державного соціального страхування з органами доходів і зборів з 01.01.2018 не укладаються. Саме це зазначала Державна фіскальна служба у своєму листі від 12.01.2018 № 1020/7/99-99-13-02-01-17.
Органи доходів і зборів в односторонньому порядку станом на 31.12.2017 мали достроково розірвати укладені з членами фермерських господарств договори, з обов’язковим повідомленням таких осіб про підстави дострокового розірвання такого договору. Й останнім звітним періодом (місяцем), за який члени фермерського господарства сплачували єдиний внесок, відповідно до укладеного договору, у розмірі 22 % був грудень 2017 року, а граничним терміном сплати — 22.01.2018.
У подальшому такі особи, у разі бажання, матимуть право на укладення договору, якщо будуть належати до кола осіб, які мають право на добровільну сплату єдиного внеску.
Отже, члени ФГ є платниками єдиного внеску за умови, що вони не належать до осіб, котрі підлягають страхуванню на інших підставах (ст. 4 Закону № 2464). Тобто члени ФГ, вичерпний перелік яких визначає ч. 3 ст. 3 Закону № 973, з 01.01.2018 зобов’язані стати на облік в органах доходів і зборів як платники єдиного внеску. Зазначена норма не поширена лише на членів ФГ, які є застрахованими особами (найманими працівниками, фізичними особами — підприємцями, головами ФГ як юридичних осіб, так і фізичних осіб — підприємців зі статусом сімейного ФГ).
Обов’язок щодо постановки на облік не поширюється лише на членів ФГ якщо вони отримують пенсію за віком або є особами з інвалідністю, або досягли віку, встановленого ст. 26 Закону України від 09.07.2003 № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування», та отримують відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу.
Увага! У разі втрати членом ФГ статусу застрахованої особи або статусу особи з інвалідністю, або припинення виплати соціальної допомоги, такий член ФГ має стати на облік як платник єдиного внеску.
Взяття на облік членів ФГ з причини непоширення на них дії Закону України від 15.05.2003 № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» здійснює контролюючий органом за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску.
Зауважимо: у разі ухилення від взяття на облік або несвоєчасного подання заяви про взяття на облік платниками єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (п. 1 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464).
Базою нарахування єдиного внеску для членів ФГ є сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов’язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом № 2464.
Сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (ст. 7 Закону № 2464).
Увага! Після взяття на облік в органах доходів і зборів платниками єдиного внеску на членів ФГ поширюються обов’язки, визначені, зокрема, п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464. Тобто своєчасно та в повному обсязі здійснювати нараховування, обчислення і сплату єдиного внеску.
Найцікавіше, що члени ФГ сплачуватимуть єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачують єдиний внесок. Тобто сплата єдиного внеску відбувається на таких самих умовах, як і для «звичайних» підприємців із 01.10.2018, що можна перевірити, зазирнувши до ч. 8 ст. 9 Закону № 2464 (ср. ).
Тобто такі платники можуть сплачувати єдиний внесок у вигляді авансового платежу в розмірі, який самостійно визначили. При цьому суми єдиного внеску, сплачені у вигляді авансових платежів, ураховуються платником при остаточному розрахунку, який вони здійснюють за календарний квартал до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника (ч. 12 ст. 9 Закону № 2464), а за порушення законодавства про єдиний внесок, зокрема за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, передбачено фінансову відповідальність, а саме:
— за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 % своєчасно не сплачених сум (п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464);
— згідно з ч. 10 та 13 ст. 25 Закону № 2464 на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 % суми недоплати за кожний день прострочення платежу.
Зауважимо: нарахування пені, передбаченої Законом № 2464, починається з першого календарного дня, що настає за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня фактичної сплати (перерахування) включно.
