Навчання працівників підприємства
Не секрет, що запорука успішного бізнесу — це в першу чергу згуртований колектив професіоналів і фахівців високого рівня. Тому будь-який роботодавець прагне створити такий колектив і для досягнення цієї мети часто направляє працівників на навчання у вузи, ПТУ, на курси, семінари, тренінги тощо, беручи всі витрати щодо такого навчання на себе. А як таке навчання відобразити в обліку підприємства розповімо в цій статті.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Отже, керівництво підприємства постановило відправити деяких працівників-фахівців на навчання, перепідготовку або підвищення кваліфікації з метою удосконалення їх професійного рівня.
Згідно зі
ст. 21 КЗпП трудові відносини виникають при укладенні трудового договору (угоди). Таким чином, підприємство може навчати як працівників, які працюють за основним місцем, так і працівників, які працюють за сумісництвом.Навчання працівників може здійснюватися як з відривом, так і без відриву від виробництва. Відразу попереджаємо, для тих працівників, які суміщають роботу з навчанням (без відриву від виробництва) і тих, які навчаються з відривом від виробництва, законодавством передбачено такі гарантії.
Таблиця 1
Гарантії та компенсації працівникам, що навчаються
| Навчання без відриву від виробництва | Навчання з відривом від виробництва | ||
| у ПТЗ* | збереження місця роботи | ст. 122 КЗпП | |
| Скорочений робочий тиждень чи скорочений робочий день зі збереженням заробітної плати | ст. 208 КЗпП | Виплати, передбачені законодавством: | ст. 122 КЗпП, постанова № 695 |
| Для тих, хто навчається на вечірніх відділеннях, — додаткова оплачувана відпустка для підготовки та здачі іспитів (35 календарних днів протягом навчального року) | ст. 213 КЗпП, ст. 14 Закону про відпустки | ||
| у вузі | |||
| Для тих, хто навчається на вечірніх і заочних відділеннях, — додаткова оплачувана відпустка (тривалість залежить від ступеня акредитації вузу, курсу освіти та плану сесії) | ст. 216 КЗпП, ст. 15 Закону про відпустки | ||
| Оплата 50 % вартості проїзду до вузу та назад (1 раз на рік) | ст. 219 КЗпП | ||
| * Виробничо-технічні навчальні заклади. | |||
Отже, підприємство, що вирішило відправити працівників на навчання, крім витрат на оплату навчальному закладу вартості навчання нестиме й інші витрати, передбачені трудовим законодавством.
Податок на прибуток
Згідно з
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток до валових витрат включаються витрати платника податку, пов’язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою чи підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку. Зазначені витрати включаються до валових витрат у розмірі до 3 % фонду оплати праці звітного періоду.Оскільки 3 % беруться від фонду оплати праці звітного періоду (а звітним періодом згідно з
п. 11.1 Закону про податок на прибуток є квартал, півріччя, три квартали та рік), то протягом року така трипроцентна межа визначатиметься наростаючим підсумком. При цьому суму витрат на навчання, понесених (нарахованих) у поточному році, яка перевищила річний 3 % ліміт, на наступний звітний (податковий) рік не переносять.Однак при цьому
в обов’язковому порядку має простежуватися зв’язок навчання з основною діяльністю підприємства . Адже згідно з абзацом четвертим п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток обов’язок з доведення зв’язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку покладаються на такого платника податку. У протилежному випадку до валових витрат шлях таким витратам буде закрито.У решті ж
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток стосуватиметься будь-якого навчання осіб, які перебувають з підприємством у трудових відносинах. Стосовно можливості включення витрат на навчання працівників до складу валових витрат підприємства не має значення:1) навчання відбувається в навчальному закладі (тобто у закладі, який включено до Держреєстру, що має ліцензію на надання освітніх послуг, а також видає документ про отримання освіти) чи ні;
2) територіальне розташування місця навчання працівників (в Україні чи за кордоном);
3) пов’язаний працівник, який навчається, з підприємством чи ні.
Декілька слів про витрати, обумовлені гарантіями трудового законодавства. Нараховані «навчальні» відпускні відносяться до валових витрат згідно з
п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток. Решта гарантійних витрат відноситься до складу валових за п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток, оскільки це гарантовані державою виплати, і провадити їх підприємство зобов’язане за будь-яких обставин. Причому такі витрати має бути підтверджено відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами (п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток). Витрати на гарантії при навчанні з відривом від виробництва оформляють за аналогією з витратами на відрядження.
Податок з доходів
Згідно з
п.п. 4.3.20 Закону № 889 податком з доходів фізичних осіб не обкладається оплата навчання працівників, якщо:— плату за підготовку (перепідготовку) роботодавець перерахував на користь
закладу освіти;— навчання провадиться
за профілем роботодавця чи за загальними виробничими потребами. Причому, як зазначає ДПАУ (див. лист ДПАУ від 24.01.2006 р. № 409/к/17-0715), навчання працівника має надалі перетинатися, тобто бути безпосередньо пов’язаним, з його трудовою діяльністю на підприємстві, інакше зв’язок з виробничими потребами не простежуватиметься;— витрати на навчання
не перевищують суми, що дорівнює розміру прожиткового мінімуму на працездатну особу, який діє на 1 січня звітного року, помноженому на 1,4 і округленому до найближчих 10 грн. у розрахунку на місяць. У 2007 році така неоподатковувана сума складає 740 грн. (у 2006 році вона становила 680 грн.). Тому якщо підприємство за навчання співробітника сплатило (у розрахунку на місяць) не більше 740 грн., податок з доходів утримувати не потрібно.У разі якщо вартість навчання за місяць більша за розмір, установлений
п.п. 6.5.1 Закону № 889, суму перевищення з урахуванням «натурального» коефіцієнта 1,176471 має бути включено до оподатковуваного доходу фізичної особи як додаткове благо, отримане від роботодавця (п.п. 4.2.9 Закону № 889).І ще: якщо найманий працівник припиняє трудові відносини з таким роботодавцем протягом такого навчання чи до закінчення другого календарного року від року, у якому закінчується таке навчання, то сума, сплачена як компенсація вартості такого навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такому найманому працівнику протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню в загальновстановленому порядку (
абзац другий п.п. 4.3.20 Закону № 889).Що стосується навчання
не в навчальних закладах, якими можуть бути різні курси, створені не на базі закладів освіти, семінари, тренінги тощо, то зазначимо таке. Справді, однією з умов пільгового п.п. 4.3.20 Закону № 889 є те, що навчання має відбуватися в закладі освіти. Однак це абсолютно не значить, що в інших випадках (навчання не в закладі освіти) такі суми включаються до оподатковуваного доходу працівника, який навчається.Позиція ДПАУ полягає в тому, що в разі укладення підприємством договорів на навчання (підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації), пов’язане з виробничою діяльністю, з господарюючими суб’єктами, які
не є навчальними закладами, і працівник направляється на таке навчання за розпорядженням роботодавця, то вартість сплаченого роботодавцем навчання не є доходом працівника (див. листи ДПАУ від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216, від 21.04.2004 р. № 7040/7/17-3117 і від 30.04.2004 р. № 7944/7/17-3117).
Однак щоб уникнути непорозумінь з перевіряючими, радимо вам заручитися підтримкою такої позиції саме від своєї податкової, отримавши її письмово.
Внески до соціальних фондів
Як відомо, нарахування та утримання внесків до всіх фондів соціального страхування провадиться на витрати на оплату праці найманих працівників, що підлягають оподаткуванню. Внески до Пенсійного фонду, крім витрат на оплату праці, нараховуються (утримуються) також на суми винагород за виконання робіт (послуг) за цивільно-правовими договорами і на допомогу по тимчасовій непрацездатності (суму оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності).
Згідно з
Інструкцією № 5 не включаються до ФОП:1) витрати на підготовку та перепідготовку кадрів у вигляді витрат на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів (
п. 3.24 Інструкції № 5);2) витрати на платне навчання працівників і членів їх сімей, не пов’язане з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом (
п. 3.10 Інструкції № 5).Тому такі виплати не є об’єктом для нарахування і утримання внесків до фондів соціального страхування.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік витрат на професійну підготовку, навчання, перепідготовку чи підвищення кваліфікації слід здійснювати відповідно до положень
П(С)БО 16, згідно з якими ці витрати відносяться до витрат поточного періоду. Залежно від виду та напряму навчання такі витрати відображаються на рахунках 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».За ситуації, коли підприємство оплачує навчання працівника за строк більше місяця (наприклад, уносить плату за декілька семестрів чи весь строк навчання), бухгалтерський облік таких витрат ведеться з використанням рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунка в такому разі відображають суму передоплати за навчання, а за кредитом — списання частини витрат на навчання до складу витрат звітного періоду.
Приклад 1.
Підприємство у січні 2007 року оплатило навчання працівника у вищому навчальному закладі за ІІ семестр 2006/2007 навчального року (лютий — червень) у сумі 4200 грн. Працівник одержує спеціальність, пов’язану з профілем діяльності підприємства.Розмір ФОП за І квартал 2007 року — 150000 грн. Ліміт для валових витрат за підсумками І кварталу 2007 року складає 4500 грн. (150000
х 3 %). Щомісячна сума плати за навчання становить 840 грн. (4200 грн. : 5). З цієї суми 3700 грн. (740 грн. х 5) не включаються до оподатковуваного доходу працівника. Частина суми, що залишилася, — 500 грн. (4200 грн. - 3700 грн.) підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб як додаткове благо.До оподатковуваного доходу працівника включається сума 588,24 грн. (500 грн.
х 1,176471). Сума податку з доходів становитиме 88,24 грн. (588,24 грн. х 0,15).
Таблиця 2
Навчання працівника підприємства без відриву від виробництва
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Перераховано грошові кошти вищому навчальному закладу | 377 | 311 | 4200,00 | — | — |
| 2 | Частину передоплати за навчання, яка не обкладається податком з доходів, включено до витрат майбутніх періодів | 39 | 377 | 3700,00 | — | — |
| 3 | Нараховано дохід працівника у вигляді оплати за навчання: | |||||
| — вартість навчання, що перевищує суму, яка не обкладається податком з доходів | 39 | 685 | 500,00 | — | — | |
| — розрахункова сума податку | 92 | 685 | 88,24 | — | — | |
| 4 | Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685 | 641/пдфо | 88,24 | — | — |
| 5 | Перераховано податок з доходів | 641 | 311 | 88,24 | — | — |
| 6 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 377 | 500,00 |
|
|
| 7 | Оплату вартості навчання включено | 92 | 39 | 840 |
| 4200* |
| * Валові витрати виникають з урахуванням норм п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток за нарахуванням — отриманням акта про фактично надані послуги, якщо вищий навчальний заклад не є платником податку на прибуток (і за правилом першої події — якщо вищий навчальний заклад є платником податку на прибуток). | ||||||
| Сума витрат на навчання не перевищила встановленого обмеження (3 % ФОП звітного періоду), і тому в повній сумі відноситься до валових витрат та відображається в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток за II квартал 2007 року. | ||||||
Приклад 2.
Підприємство в липні 2007 року направило на навчання до вищого навчального закладу з відривом від виробництва (на 24-денні курси підвищення кваліфікації) фінансового директора. Підприємство перерахувало навчальному закладу плату за курси — 2500 грн. Фінансовому директору видано аванс на навчання-відрядження в сумі 2200 грн. (добові — 600 грн., проїзд — 200 грн., проживання — 1400 грн.).Після повернення директор у відведений строк відзвітував про підзвітні суми та повернув залишок невикористаних коштів до каси підприємства. Розмір ФОП за 9 місяців 2007 року — 80000 грн.
Таблиця 3
Навчання працівника з відривом від виробництва
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано передоплату | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| 2 | Видано фінансовому директору аванс на відрядження | 372 | 301 | 2800 | — | — |
| 3 | Списано вартість навчання до складу адміністративних витрат (на підставі акта) | 92 | 377 | 2500 | — | 2400* |
| * Валові витрати виникають з урахуванням норм п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток за нарахуванням — отриманням акта про фактично надані послуги, якщо вищий навчальний заклад не є платником податку на прибуток (і за правилом першої події — якщо вищий навчальний заклад є платником податку на прибуток). | ||||||
| 4 | Після повернення фінансового директора на підставі авансового звіту списано на витрати: | |||||
| — добові (24 х 25 грн.) | 92 | 372 | 600 | — | 600 | |
| — вартість проїзду | 92 | 372 | 130 | — | 130 | |
| — вартість проживання в готелі | 92 | 372 | 1680 | — | 1680 | |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 372 | 240 (умовно) | — | — |
| 6 | Повернено до каси підприємства залишок авансу | 301 | 372 | 150 | — | — |
| 7 | Відображено фінансовий результат | 791 | 92 | 4910 | — | — |
Для зручності порядок оподаткування оплати навчання працівників за рухунок підприємства, наведемо в табличній формі
.
Таблиця 4
Облік витрат на навчання
| Вид витрат | Валові витрати | Податок з доходів | Пенсійні та соціальні внески |
| Навчання працівника в навчальному закладі (є зв’язок з господарською діяльністю та виробничою потребою) | + (у межах 3 % ФОП) | - (у 2007 році в межах 740 грн.) | - (не є базою для нарахування страхових внесків до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування, оскільки витрати на підготовку кадрів до ФОП не включаються) |
| Навчання працівника не в навчальному закладі (є зв’язок з господарською діяльністю та виробничою потребою) | + (у межах 3 % ФОП) | - (без обмеження за сумою, якщо працівник направляється на навчання роботодавцем) | - (не є базою для нарахування страхових внесків до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування, оскільки витрати на підготовку кадрів до ФОП не включаються) |
| Навчання працівника, не пов’язане з господарською діяльністю та виробничою потребою | - | + (дохід у вигляді додаткового блага від роботодавця) | - (не є базою для нарахування страхових внесків до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування, оскільки витрати на підготовку кадрів до ФОП не включаються) |
