Навчаємо непрацівників: особливості обліку
Після змін, унесених до п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток Законом № 2229, у підприємств ще з минулого року (з 01.01.2006 р.) з’явилася можливість відображати в податковому обліку і витрати на навчання непрацівників. Про те, які для цього має бути дотримано умови та про порядок відображення таких операцій в обліку зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Умови валововитратності
Для податкового обліку витрати на навчання (у тому числі й непрацівників підприємства) є
витратами подвійного призначення. А це у свою чергу означає, що до складу валових їх може бути віднесено тільки при дотриманні певних умов.Такі умови застережено
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток. Так, згідно з цим підпунктом стосовно непрацівників до валових витрат відносяться витрати платника податків на навчання та (або) професійну підготовку у вітчизняних вищих і професійно-технічних навчальних закладах осіб, які не перебувають з таким платником податків у трудових відносинах, але уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяті ними зобов’язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та (або) професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років. При цьому (як і в ситуації з навчанням працівників) обов’язок щодо доведення зв’язку витрат на навчання непрацівників з основною діяльністю підприємства покладається на платника податку. А гранична величина витрат на навчання непрацівників, яку платник податку у звітному періоді може віднести до валових витрат (разом із витратами на навчання працівників) не повинна перевищувати 3 % ФОП звітного періоду.Таким чином,
Закон про податок на прибуток висуває такі умови для віднесення вартості навчання непрацівників до валових витрат:(1) навчання непрацівників має здійснюватися у
вітчизняних закладах освіти — вищих та професійно-технічних навчальних закладах;(2) має бути укладено
письмовий договір про зобов’язання непрацівника відпрацювати у платника податку після закінчення навчання та отримання спеціальності не менше трьох років;(3)
витрати на навчання непрацівників має бути пов’язано з основною діяльністю платника податків;(4) гранична величина витрат на навчання (звичайно, сукупно з витратами на навчання працівників) не повинна перевищувати
3 % ФОП звітного періоду.Тільки при
одночасному дотриманні всіх чотирьох умов (а не вибірковому дотриманні якої-небудь або яких-небудь з них) витрати на навчання непрацівників є пов’язаними з господарською діяльністю і платник податків має право віднести їх до валових витрат. Тому, якщо, наприклад, з особою, навчання якої оплачує підприємство, не укладено договір із зобов’язанням відпрацювати після завершення навчання не менше трьох років, віднести вартість такого навчання в податковому обліку до валових витрат підприємство не зможе.
Навчання непрацівників за кордоном: чи будуть валові витрати?
Підпункт 5.4.2
Закону про податок на прибуток висуває однією з умов валововитратності навчання непрацівників у вітчизняних закладах освіти. А отже, зважаючи на таке обмеження, віднести до валових витрат вартість навчання непрацівника за кордоном (навіть за умови укладення з ним договору, що зобов’язує відпрацювати не менше трьох років після завершення навчання) підприємству не вдасться. Тому навчати непрацівників за кордоном підприємство може тільки за рахунок власних коштів, тобто без віднесення вартості такого навчання до валових витрат у податковому обліку.Навчання непрацівників — пов’язаних осіб
З 1 січня 2006 року підприємства можуть відносити до валових витрат і витрати на навчання непрацівників, які для підприємства є пов’язаними особами. Сьогодні жодних винятків з цього приводу
Закон про податок на прибуток не містить.Нагадаємо, що з урахуванням норм
п. 1.26 Закону про податок на прибуток пов’язаними з підприємством фізичними особами — непрацівниками підприємства є фізичні особи або члени сім’ї фізичних осіб, які здійснюють контроль над платником податку. При цьому членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік чи дружина, прямі родичі (діти чи батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка чи дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або його чоловіка (дружини).Таким чином, підприємство
зможе віднести до валових витрат вартість навчання своїх засновників чи членів їх сімей, наприклад дітей (звичайно, при дотриманні перелічених вище умов валововитратності — навчання у вітчизняних закладах освіти, укладення договору, що зобов’язує відпрацювати не менше трьох років, зв’язку навчання з основною діяльністю платника податку і в межах граничного розміру — не більше 3 % ФОП звітного періоду).
Податок з доходів
Підпункт 4.3.20 Закону № 889
надає певні пільги щодо податку з доходів тільки при навчанні працівників. Відносно навчання непрацівників жодних подібних норм і винятків Закон № 889 не містить. Тому суми, сплачені підприємством за навчання непрацівника, є оподатковуваним доходом непрацівника (як додаткове благо, отримане від нероботодавця). А отже, з них підприємству слід утримати податок з доходів за ставкою 15 %. Проте, оскільки перерахована навчальному закладу плата за навчання буде «чистим» доходом для фізичної особи (непрацівника), то утримання податку з доходів здійснюється з урахуванням норм п. 3.4 Закону про податок з доходів, тобто із застосуванням «натурального» коефіцієнта — 1,176471. У формі № 1ДФ сума такого доходу відображається за ознакою доходу «14».Зауважимо, що податок з доходів утримується незалежно від того, дотримано чи ні умов валововитратності, оскільки в будь-якому разі оплата підприємством вартості навчання непрацівника є для такої особи
доходом, а, отже, підлягає оподаткуванню.При цьому оскільки витрати на навчання непрацівників не є витратами на оплату праці, то ні нарахування, ні утримання внесків до соціальних фондів з таких сум не провадиться.
Приклад.
Підприємство оплатило вартість навчання непрацівника у вищому навчальному закладі за II семестр 2006/2007 навчального року (лютий — червень) у сумі 10000 грн. Усіх умов валововитратності дотримано: (1) непрацівник навчається у вітчизняному вищому навчальному закладі, (2) з ним укладено договір, що зобов’язує відпрацювати на підприємстві після завершення навчання не менше 3 років, (3) навчання пов’язане з основ-ною діяльністю платника податків, (4) сума витрат на навчання у звітному періоді (з урахуванням навчання працівників) не перевищила 3 % ФОП звітного періоду.
Оподатковуваний дохід працівника (з урахуванням натурального коефіцієнта) становить 11764,71 грн. (10000 грн. х 1,176471).
З доходу працівника утримано податок з доходів у сумі 1764,71 грн. (11764,71 грн. х 15 %).
В обліку підприємства операції відобразяться так:
Оплата навчання непрацівника підприємства
(з віднесенням вартості навчання до валових витрат)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Перераховано передоплату вищому навчальному закладу за навчання непрацівника в II семестрі | 377 | 311 | 10000 | — | — |
| 2. Суму передоплати за навчання віднесено до витрат майбутніх періодів | 39 | 685 | 10000 | — | — |
| 3. Віднесено до витрат суму податку з доходів непрацівника | 949 | 685 | 1764,71 | — | — |
| 4. Утримано податок з доходів | 685 | 641 | 1764,71 | — | — |
| 5. Перераховано податок з доходів до бюджету | 641 | 311 | 1764,71 | — | — |
| 6. Списано на витрати вартість навчання (за актом) | 949 | 39 | 10000 | — | 10000* |
| 7. Проведено залік заборгованості | 685 | 377 | 10000 | — | — |
| * Валові витрати виникають з урахуванням норм п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток за нарахуванням — отриманням акта про фактично надані послуги, якщо вищий навчальний заклад не є платником податку на прибуток (і за правилом першої події — якщо вищий навчальний заклад є платником податку на прибуток). | |||||
Приклад.
За умовами прикладу, розглянутого вище, припустимо, що умов валововитратності дотримано не було (наприклад, не було укладено договір, що зобов’язує непрацівника відпрацювати не менше 3 років після завершення навчання). У зв’язку з цим підприємство в податковому обліку віднести вартість навчання непрацівника до валових витрат не може.Проте в цьому випадку, оскільки непрацівник одержує дохід у вигляді додаткового блага від працедавця, із суми такого доходу так само, як і в ситуації, що розглядається в попередньому прикладі, потрібно утримати податок з доходів у сумі 1764,71 грн.
В обліку операції відобразяться так:
Оплата навчання непрацівника підприємства
(без віднесення вартості навчання до валових витрат)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Перераховано передоплату вищому навчальному закладу за навчання непрацівника в II семестрі | 377 | 311 | 10000 | — | — |
| 2. Суму передоплати за навчання віднесено до витрат майбутніх періодів | 39 | 685 | 10000 | — | — |
| 3. Віднесено до витрат суму податку з доходів непрацівника | 949 | 685 | 1764,71 | — | — |
| 4. Утримано податок з доходів | 685 | 641 | 1764,71 | — | — |
| 5. Перераховано податок з доходів до бюджету | 641 | 311 | 1764,71 | — | — |
| 6. Списано на витрати вартість навчання (за актом) | 949 | 39 | 10000 | — | — |
| 7. Проведено залік заборгованості | 685 | 377 | 10000 | — | — |
